Уценка товара под НЕхозяйственным вопросом

На предприятии в I квартале 2017 года была проведена уценка товара, находящегося на ответственном хранении в другом городе. Товар изначально был куплен предприятием под продажу определенному клиенту. Однако в дальнейшем клиент отказался от покупки. Так как найти клиента на покупку такого товара долгое время не удавалось, то предприятие приняло решение его уценить. Документально все оформлено отлично. Налоговики при проверке сняли затраты, доначислили «компенсирующие» НО по НДС и налог на прибыль. Ну и, само собой, штраф.

Суть операции уценки

Налоговики настаивают на том, что товар долгое время не использовался предприятием в хозяйственной деятельности. Кроме того, по неизвестным причинам была уменьшена его стоимость, а это уже свидетельствует об отсутствии намерения при приобретении указанного товара использовать его в хоздеятельности с целью получения дохода.

Операция по уценке запасов (товаров) сама по себе ничего общего с получением доходов и экономических выгод не имеет. Ее основная цель — соблюдение предприятием базового принципа бухучета — достоверной оценки запасов.

Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9 «Запасы»). В дальнейшем запасы отражают в бухучете и финотчетности по наименьшей из двух оценок (п. 24 П(С)БУ 9):

• по первоначальной стоимости — исторической (фактической) себестоимости;

• по чистой стоимости реализации — ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

И эти правила касаются (!) всех видов запасов, перечисленных в п. 6 П(С)БУ 9, в том числе товаров, которые приобретены и содержатся предприятием с целью дальнейшей продажи.

Пересмотр первоначальной стоимости запасов и корректировка ее до уровня чистой стоимости реализации проводятся, если на дату баланса (п. 25 П(С)БУ 9, п. 2.24 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.17 г. № 2, далее — Методрекомендации № 2):

• цена запасов снизилась;

• запасы повреждены или испорчены;

• запасы устарели (истек срок хранения);

• запасы иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Так что если на дату баланса, по вашим оценкам, произошло одно из вышеперечисленных событий, то по бухправилам вам следует провести уценку товара до чистой стоимости реализации.

Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов путем вычитания из предполагаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (п. 26 П(С)БУ 9).

Сумму, на которую первоначальная стоимость товаров превышает чистую стоимость их реализации (сумму уценки), списывают на расходы отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9).

В свою очередь, п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» требует отражать в периоде осуществления те расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного отчетного периода. Потери от обесценивания запасов как раз такими расходами периода и являются — они не были понесены для получения какого-либо дохода. Соответственно правило одновременного признания с доходом для них не действует. Сумму уценки товаров списываем на расходы в периоде проведения уценки, не дожидаясь реализации (получения доходов) уцененных товаров. Ни отсрочить, ни отложить уценку на расходы будущих периодов нельзя (см. консультацию «Уценка запасов: может ли «перезимовать» в расходах будущих периодов?» // «БН», 2018, № 19). Иначе будет нарушено еще одно базовое правило бухучета — хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете).

Отражают уценку по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих запасов (20, 22, 23, 26, 28) (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Важность уценки

Такой принцип бухучета и финотчетности, как осмотрительность, сегодня отдельно в Законе о бухучете не выделен. Тем не менее предприятие должно соблюдать прочие принципы, определенные международными/национальными стандартами (ст. 4 Закона о бухучете). И нормы НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» требуют применять методы оценки, предотвращающие занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Если предприятие проигнорирует методы оценки активов, это может поставить под сомнение достоверность финотчетности и заодно правильность уплаты налога на прибыль.

Так что хоть операция уценки товара и проводится в основном по причине утраты товаром ожидаемой экономической выгоды, однако говорить о нехозяйственности операции нельзя.

Тем более что со временем чистая стоимость реализации ранее уцененных товаров может увеличиться. Тогда в пределах суммы предыдущей уценки предприятие может дооценить такой товар. На сумму дооценки признают прочий операционный доход (Кт 719) с одновременным увеличением балансовой стоимости этих запасов (п. 28 П(С)БУ 9).

Главное, чтобы операция уценки была правильно оформлена и подтверждена документально.

Оформление уценки

По мнению налоговиков, предприятие не обосновало, что уцененный товар испорчен или утратил свои первоначальные качества, (!) не подтвердило и стоимость такой уценки.

Порядок проведения и документирования операции уценки на сегодняшний день нормативно не регламентирован. Старое Положение об уценке, утвержденное совместным приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. № 120/19, давно утратило силу, а действующие Методрекомендации № 2 каких-либо ограничений и особых требований касательно доказывания или обоснования суммы проведенной уценки запасов не устанавливают. К тому же не действуют и былые запреты на уценку запасов, оформленных в залог или находящихся на ответственном хранении.

Так что предприятие может самостоятельно устанавливать правила проведения у себя уценки товаров.

Вкратце обозначим, что решение об уценке принимает руководитель предприятия и оформляет его соответствующим приказом.

Что касается обоснования предприятием причины уценки и суммы уценки товара, то здесь предприятие действует на свое усмотрение. Привлекать сертифицированных экспертов для проведения уценки залежавшихся товаров не нужно. Обязательность участия профессионального (сертифицированного) оценщика для обоснования стоимости переоценки установлена только для процедуры переоценки основных средств (ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III).

Чистую стоимость реализации товаров и сумму уценки могут определять специалисты утвержденной руководителем предприятия комиссии (см. письмо Минэкономики от 26.02.08 г. № 91-22/65). И доказывать или обосновывать сумму уценки товаров они не должны.

Комиссия в общем порядке на основании своих экспертных оценок с учетом степени утраты потребительских свойств товара, насыщенности рынка таким товаром и пр. устанавливает реальную стоимость товара. Составляет Перечень товаров на уценку, где по каждому товару указывает: его полное наименование, количество, первоначальную стоимость, наименование предприятия-изготовителя, а также предложения реальной стоимости товара.

Далее Перечень передают на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия. После того, как руководитель его утвердит, составляют Акт уценки произвольной формы (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). В нем по каждой единице запасов приводят количество, стоимость и сумму до уценки, после уценки, а также собственно сумму уценки. Акт подписывают все члены комиссии, проводившие уценку, а также материально ответственные лица.

Если Акт уценки содержит все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, и утвержден руководителем, то преград для отражения в учете уценки быть не должно. Этого вполне достаточно для того, чтобы сумму уценки считать обоснованной.

Операцию уценки проводим в бухгалтерском учете (отражаем в расходах на субсчете 946) месяцем составления и утверждения Акта.

Налог на прибыль

Как уценка товаров влияет на бухгалтерский финрезультат, так она отразится и на базе обложения налогом на прибыль как у малодоходников, так и у высокодоходников. Никаких разниц в связи с уценкой запасов НКУ не предусмотрено.

То есть суммы уценки товаров (запасов) в конечном счете уменьшат финансовый результат, а следовательно, и налогооблагаемую прибыль предприятия. Аналогично заявляли и налоговики, совершенно не заморачиваясь необходимостью обоснования суммы уценки и доходности такой операции (см. письмо ГУ ГФС в Тернопольской обл. от 30.12.15 г. № 2017110/19-00-15-02-22/12026). Причем совсем недавно соглашались с таким учетом уценки по правилам бухучета даже при намеках на НДС-нехозяйственность и главные фискалы (см. письмо ГФСУ от 16.04.18 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

НДС

Сама по себе уценка не влечет за собой каких-либо последствий в налоговом учете по НДС. Ведь собственно операция уценки не изменяет первоначального назначения товаров (ТМЦ). То есть переоцененные товары при уценке по-прежнему остаются:

1) в собственности плательщика — в таком случае не происходит операции поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ, требующей начисления поставочных НО по п. 188.1 НКУ;

2) предназначенными для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия (т. е. плательщик по-прежнему намерен продавать такой товар). При процедуре уценки не происходит начала использования товаров в нехоздеятельности: списания товара или его нехозяйственной передачи. Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении товаров, которые впоследствии уцениваются, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ.

При последующей поставке товаров (продаже или бесплатной передаче) базу для начисления НДС придется определять, ориентируясь на минбазу обложения НДС, которая не может быть ниже цены приобретения таких товаров (п. 188.1 НКУ).

Однако у налоговиков иная позиция в отношении НДС-учета при уценке товара. Они операцию уценки товаров считают началом их использования в нехозяйственной деятельности (причина банальная — от такой операции плательщик не получает доход), соответственно требуют на сумму уценки начислить «компенсирующие» НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ (ср. ).

Впервые намеки на начисление «компенсирующих» НО при уценке появились еще в начале прошлого года. Налоговики выдали индивидуальную налоговую консультацию по уценке запасов, используемых при производстве услуг (см. письмо ГФСУ от 16.04.18 г. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ее выводы сводились к тому, что если сумма уценки запасов, которые используются для оказания/поставки услуг, однозначно не попадает в стоимость налогооблагаемых операций по поставке таких услуг, то плательщик должен на сумму уценки запасов начислить «компенсирующие» НО по правилам п. 198.5 НКУ. И мы опасаемся, что налоговики будут распространять такие же правила и на уценку товаров, предназначенных для продажи. Такой подход совершенно неправомерен и не отвечает НКУ. К тому же грозит предприятию двойным НДС-обложением уцененных товаров:

(1) при уценке — исходя из суммы уценки (п. 198.5 НКУ);

(2) при их продаже — исходя из договорной стоимости и исходя из превышения покупной стоимости товаров над ценой их продажи (п. 188.1 НКУ).

Обидно, но в поддержку идеи налоговиков о начислении НО по п. 198.5 НКУ появилось уже плохое судебное решение (см. постановление Харьковского апелляционного админсуда по делу № 820/1910/18*. Хотя это еще не окончательный вердикт судов. Слово за судом кассационной инстанции — ВС).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77602417.

Такой подход негативно может сказаться не только на НДС-учете, но и повлияет на налог на прибыль. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141, сумма начисленных «компенсирующих» НО по НДС в бухучете ложится на расходы (Дт 643/1 — Кт 641/ НДС; Дт 949 — Кт 643/1).

Соответственно, наряду с расходами, которые сформирует сама операция уценки товара, предприятие в расходы отнесет еще и сумму начисленных «компенсирующих» НО и тем самым безосновательно занизит объект обложения налогом на прибыль — бухгалтерский финрезультат.

Предприятию следует настаивать на том, что сама по себе процедура уценки не имеет никакого влияния на НДС-учет и при дальнейшей поставке такого товара не снизит базу для начисления НДС. Ведь плательщику придется начислить НО не только исходя из договорной (уцененной, сниженной) стоимости, но по сути и исходя из суммы уценки — превышения первоначальной стоимости над договорной уцененной ценой. Заметим, минбазный НДС мы тоже отнесем на расходы: Дт 949 — Кт 641/НДС. Но для отражения таких расходов это будет правильный и оправданный период.

Кроме того, в свою защиту можно заручиться и положительной судебной практикой.

1. Как справедливо обращают внимание суды (см. постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 01.08.2018 г. по делу № П/811/1544/17**): уценку товаров, продукции, ТМЦ проводят для достижения уровня цены возможной реализации. А сама по себе уценка запасов на базу обложения НДС не влияет.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75755382.

2. Есть и постановление ВС от 30.10.2018 г. по делу № 807/2076/14***, где судьи поддержали предприятие, которому налоговики так же выдвигали требования о доначислении НДС по причине неиспользования в хоздеятельности уцененных запасов. Суд постановил, что уценка запасов имеет совершенно иные правовые последствия в бухгалтерском и налоговом учете. И согласился, что увеличение НДС по итогам проведенной уценки является противоправным.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77508087.