Обліковуємо посіви під урожай майбутнього року

Щоб зрозуміти, на якому субрахунку на кінець року аграрій має відображати в обліку посіви озимої пшениці під урожай майбутнього року і де місце таких активів у фінзвітності, потрібно спочатку встановити, що собою являють посіви сільгоспкультур.

За біологічними характеристиками посівами вважаються живі рослини, що не досягли зрілості, але продовжують свій біологічний розвиток і при дотриманні всіх агротехнічних вимог повинні дати сільгосппродукцію.

Усі ці характеристики вказують на те, що посіви сільгоспкультур є біологічними активами.

Нагадаємо, що такими активами вважається жива тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди (п. 4 П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

При цьому посіви сільгоспкультур є саме поточними біологічними активами (далі — ПБА) рослинництва. Про це свідчить той факт, що період, за який посіви (наприклад, озимої пшениці) перетворяться у сільгосппродукцію, тобто відокремляться від біологічного активу і стануть придатними для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (зерно в результаті обмолоту відокремиться від колоска), не перевищить року.

А якщо біологічний актив здатний давати сільгосппродукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, то він є саме ПБА (п. 4 П(С)БО 30).

Ураховуючи це, у бухобліку посіви слід відображати за правилами, передбаченими у П(С)БО 30 та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, затвердженими наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315 (далі — Методрекомендації № 1315).для ПБА рослинництва.

Так, у п. 5.19 Методрекомендацій № 1315 прямо говориться, що правила обліку посівів сільгоспкультур, які не досягли зрілості та технологічний процес створення яких не завершено (у тому числі й посіви озимої пшениці), залежать від того, чи зможе аграрій на кінець року (тобто на дату річного балансу) визначити справедливу вартість таких активів і чи є він платником податку на прибуток.

На це вказує й абзац другий п. 11 П(С)БО 30.

Справедливу вартість визначити можливо. Якщо на дату балансу (у тому числі й на кінець року) аграрій може достовірно визначити справедливу вартість посівів і він не є платником податку на прибуток, то в обліку має відобразити їх як звичайний ПБА, тобто на субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» (абзац перший п. 5.19 Методрекомендацій № 1315).

Щоб відобразити в обліку на кінець року посіви під урожай майбутнього року як ПБА, аграрій має в кінці року (на дату балансу) зробити проводку Дт 211 — Кт 231.

При цьому на субрахунку 211 посіви мають обліковуватися саме за справедливою вартістю, а не за фактичною собівартістю (сумою понесених витрат), як це було на субрахунку 231. Тому і списувати з кредиту субрахунку 231 в дебет субрахунку 211 слід суму, що дорівнює справедливій вартості посівів.

Справедлива вартість посівів навряд чи буде дорівнюватиме фактичним витратам, понесеним на вирощування посівів. Вона може бути або більша, або менша за розмір фактичних витрат на вирощування. Тому щоб закрити субрахунок 231 (зрівноважити його дебет і кредит), аграрій має здійснити ще деякі проводки, а саме:

• якщо витрати на вирощування посівів (ПБА), зібрані за дебетом субрахунку 231, виявилися менші за визначену справедливу вартість посівів (вартість, за якою на кінець року були визнані посіви як ПБА, тобто кредит субрахунку 231), то на різницю між цими двома величинами аграрій має визнати інший операційний дохід, тобто сформувати проводку Дт 231 — Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;

• якщо ж, навпаки, справедлива вартість (кредит субрахунку 231) менша за понесені витрати (дебет субрахунку 231), то різницю списують до складу інших операційних витрат, тобто аграрій має сформувати проводку Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» — Кт 231.

При цьому коли настане час збирати урожай, вартість ПБА, оцінених за справедливою вартістю на кінець року, слід буде перенести на субрахунок 231.

Тобто аграрій має списати з балансу посіви, оцінені за справедливою вартістю, з віднесенням їх вартості на витрати виробництва (Дт 231 — Кт 211).

У балансі у ф. № 1 та у ф. № 1-м посіви, які обліковуються як ПБА, аграрій має відобразити у рядку 1110 «Поточні біологічні активи», а от у ф. № 1-мс такі ПБА відображаються у рядку 1100 «Запаси».

Справедливу вартість визначити не можливо. Або аграрій є платником податку на прибуток. Тоді в обліку посіви слід відображати як незавершене виробництво, тобто їх продовжують обліковувати на субрахунку 231 «Рослинництво». На цьому рахунку посіви мають бути оцінені за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» (абзац четвертий п. 5.19 Методрекомендацій № 1315).

Зазвичай аграрій через відсутність активного ринку ПБА не може визначити справедливу вартість посівів. А тому в основному обліковують посіви на кінець року як незавершене виробництво.

Ураховуючи це, аграрії, які обрали саме такий варіант обліку посівів, жодних маніпуляцій в обліку на кінець року не проводять. Вони просто лишають усі понесені витрати на посів сільгоспкультур під урожай майбутнього року на субрахунку 231, тобто на тому рахунку, де вони збирали витрати у розрізі статей, прописаних у П(С)БО 16.

У балансі посіви, які обліковуються як незавершене виробництво, аграрій має відобразити у ф. № 1 у додатковому рядку 1102 «Незавершене виробництво», у ф. № 1-м та ф. № 1-мс у рядку 1100 «Запаси».

На прикладі покажемо, як саме аграрій має відображати в обліку посіви озимих культур у кінці року.

Обліковуємо посіви озимої пшениці на кінець року