(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 11
  • № 10
  • № 9
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
11/20
Бухгалтерський тиждень
Бухгалтерський тиждень
Березень , 2019/№ 12

Із мало- у високодохідники і навпаки

http://tinyurl.com/yy2kab5w
Ситуації, коли малодохідник перетворюється на високодохідника або, навпаки, високодохідник стає малодохідником, трапляються досить часто. Давайте обговоримо, які перехідні сюрпризи можуть чекати платників у разі зміни прибуткового статусу і як із ними боротися.

Коли в малодохідники

Платники, річний бухдохід яких не перевищує 20 млн грн. (малодохідники), мають право визначати прибутковий об’єкт оподаткування виходячи з бухгалтерського фінрезультату — без коригування на різниці, передбачені розд. III ПКУ. Це істотно спрощує податковоприбутковий облік підприємства. Тому, як правило, підприємства-малодохідники таку можливість не ігнорують.

Для того щоб скористатися цим привілеєм, достатньо повідомити про рішення «некоригування» у спецполі декларації з прибутку за рік, у якому дотримано прибуткового критерію.

Врахуйте! Таке рішення щодо некоригування малодохідник може прийняти тільки один раз протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких дотримується критерій доходу менше 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 ПКУ, категорія 102.13 ЗІР ДФСУ). Причому якщо платник і прийняв таке рішення один раз, податківці вимагають, щоб він зазначав про це в кожній подальшій декларації (категорія 102.23 ЗІР ДФСУ).

Але з прийняттям рішення можна й не поспішати. І, ставши малодохідником, відмовитися від різниць можна не одразу.

Проте будьте уважні! Якщо все-таки рішення про некоригування було прийнято, то повернутися до різниць платник зможе, тільки знову ставши високодохідником, тобто отримавши дохід 20 млн грн. і більше (категорія 102.13 ЗІР ДФСУ). І не раніше!

Коли у високодохідники

Починаючи з року, в якому сума доходу перевищить 20 млн грн., платник повинен коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПКУ. І це не обговорюється. Тут відстрочень не передбачено. Отож перехідних маніпуляцій колишньому малодохіднику, на жаль, не уникнути.

Але, можливо, різниці в нього ненадовго. Якщо надалі дохід знову впаде нижче 20-мільйонної межі, платник знову зможе прийняти рішення не рахувати різниці (див. лист ДФСУ від 25.01.19 р. № 278/6/99-99-15-02-0215/IПК).

Амортизація у разі зміни статусу

Правила податкової амортизації. Високодохідники для визначення об’єкта оподаткування коригують фінрезультат на різниці з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Їх розрахунок полягає в тому, щоб виключити вплив на фінрезультат бухгалтерської амортизації, замінивши її амортизацією, розрахованою за податковими правилами.

Правила розрахунку податкової амортизації основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НМА) фактично ідентичні бухгалтерським (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Та все ж є певні обмеження з пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (див. табл. 1).

Таблиця 1. Відмінності податкового обліку ОЗ і НМА

Правила податкового обліку ОЗ

Пояснення

Амортизують у податковому обліку тільки ОЗ, тобто об’єкти, вартість яких перевищує 6000 грн. (п.п. 14.1.138 ПКУ) та НМА (п. 138.3 ПКУ)

У податковому обліку не є ОЗ земельні ділянки, бібліотечні фонди, МНМА (п.п. 14.1.138 ПКУ);

не амортизують (як і в бухобліку) природні ресурси (п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби», пп. 138.3.1, 138.3.3 ПКУ) та незавершені капітальні інвестиції (див. лист ДФСУ від 05.11.18 р. № 4690/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Усі ці об’єкти не беруть участі під час розрахунку різниць у рядках 1.1.1, 1.2.1 додатка РІ

Нараховувати амортизацію в податковому обліку можна будь-яким із бухметодів з П(С)БО 7, крім виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ)

З 01.01.17 р. платники податку на прибуток за певних умов можуть нараховувати прискорену амортизацію ОЗ групи 4 «Машини та обладнання», придбаних та введених в експлуатацію у 2017 — 2019 рр., прямолінійним методом протягом 2 років (п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Нараховуючи амортизацію ОЗ, слід обов’язково враховувати мінімально допустимі строки з п.п. 138.3.3 ПКУ, а для НМА — строки, встановлені п.п. 138.3.4 ПКУ

У разі коли строки корисного використання у бухобліку відрізняються від строків, установлених ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації застосовують більші з них (п.п. 138.3.3 ПКУ, лист ДФСУ від 11.06.18 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Вартість ОЗ та НМА визначають без урахування бухгалтерської переоцінки (уцінок, дооцінок) згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 07.08.17 р. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; категорію 102.05 ЗІР ДФСУ)

А ось що стосується бухгалтерських переоцінок інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, то їх відображають у податковому обліку за правилами бухобліку (лист ДФСУ від 20.09.18 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Не амортизують:

• витрати на придбання/виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА;

• вартість гудвілу

Для визнання ОЗ/НМА виробничим чи невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу.

Якщо ОЗ/НМА призначені для використання в госпдіяльності, але при цьому тимчасово не використовуються, «податкову» амортизацію продовжують нараховувати

Тепер давайте розглянемо, як діяти платнику з урахуванням цих правил у нашій «мало-, високодохідній» ситуації.

Із мало- у високодохідники. Зважаючи на податкові правила, наведені вище, визначимо основні кроки, які платник має зробити, ставши високодохідником.

1 крок. На 1 січня року, в якому платник став високодохідником, потрібно визначити:

перелік об’єктів, які відповідають критеріям ОЗ за правилами ПКУ (тобто беремо ті, первісна вартість яких становила більше 6000 грн., а за введеними в експлуатацію до 01.09.15 р. — більше 2500 грн.),

та

їхню податкову балансову вартість для графи 3 додатка АМ. Податківці рекомендують (див. категорію 102.05 ЗІР ДФСУ) орієнтуватися на бухгалтерську балансову (залишкову) вартість ОЗ та НМА, сформовану на 1 січня року, у якому платник став високодохідником. Формально з ПКУ-обмежень випливає, що цю вартість потрібно ще зменшити на суму бухгалтерських переоцінок (дооцінок/уцінок), проведених з 01.01.15 р. Хоча у зазначеній консультації податківці про необхідність виключення переоцінок не згадують. Тож виходить, що суми переоцінок можна і не виключати.

Проте із цього приводу краще все-таки «мати на озброєнні» індивідуальну податкову консультацію (ІПК). Можливо, податківці просто не врахували це обмеження.

2 крок. Нарахувати податкову амортизацію, рівняючись на бухобліковий метод (крім виробничого), з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації.

За кожним об’єктом орієнтуємося на більший строк: або на бухгалтерський, або на мінімально допустимий. Ну і, звичайно, зменшуємо його на вже замортизований період.

Наприклад, якщо мінімально допустимий строк виявився вищим і за об’єктом ОЗ становить 5 років, а на початок високодохідного року об’єкт уже був в експлуатації 2 роки, то розрахунок податкової амортизації здійснюємо виходячи зі строку експлуатації — не менше 3 років.

Врахуйте: якщо бухгалтерські строки амортизації виявляться меншими від мінімальних строків, встановлених у ПКУ (або податковий метод амортизації не збігатиметься з бухгалтерським), то для усунення розбіжностей на дату зарахування підприємства у високодохідники бухгалтерські строки та метод амортизації краще переглянути і прирівняти до податкового*. Це допоможе уникнути розбіжностей у сумах податкової та бухгалтерської амортизації і тим самим нівелює вплив амортизаційних різниць на фінрезультат. Проте навіть попри цілковиту схожість, однакові суми податкової та бухгалтерської амортизації обов’язково розписуємо в рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ.

* Продовження строку використання та зміна методу амортизації не що інше як зміна облікової оцінки. Перераховувати нараховану раніше амортизацію ОЗ не потрібно (п. 25 П(С)БО 7, п. 8 П(С)БО 6, лист Мінфіну від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Не забувайте й про різниці, які загрожують високодохіднику у разі продажу, ліквідації об’єктів ОЗ/НМА (у тому числі й невиробничих). Будьте уважні: деякі з таких операцій під час переходу підприємства у високодохідники можуть повторно зменшити фінрезультат, чим викликати заниження об’єкта оподаткування (див. табл. 2).

Таблиця 2. Норми ПКУ, які можуть спричинити викривлення об’єкта оподаткування

Подія у високодохідному періоді

Норми ПКУ вимагають

Об’єкт оподаткування буде зменшено повторно

1. Продаж невиробничих ОЗ, які були введені в експлуатацію/експлуатувалися в малодохідному періоді

Збільшити фінрезультат на суму залишкової бухгалтерської вартості (ряд. 1.1.3 додатка РI).

Зменшити фінрезультат на суму первісної вартості придбання/виготовлення та суму поліпшень (але не більше суми доходу, отриманого від продажу) (ряд. 1.2.3 додатка РI)

На суму різниці між первісною (але не більше доходу) та залишковою вартістю

2. Дооцінка ОЗ, уцінених у малодохідному періоді

Зменшити фінрезультат на суму дооцінки в межах раніше віднесеної на витрати уцінки (ряд. 1.2.1.1 додатка РI)

На суму дооцінки

(у межах уцінки)

3. Відновлення корисності ОЗ, корисність яких у малодохідному періоді зменшилася

Зменшити фінрезультат на суму відновлення корисності в межах суми раніше відображених втрат (ряд. 1.2.1.2 додатка РI)

На суму відновлення корисності

(у межах втрат)

Із високо- у малодохідники. Тільки-но ви записалися в малодохідники, з податковою амортизацією та заповненням додатка АМ покінчено. У цій ситуації об’єкт оподаткування може бути викривлено через колишні нерівні податкові та бухгалтерські умови амортизації об’єктів ОЗ:

1) різні вартісні критерії. У разі коли у бухобліку вартісний критерій ОЗ вище 6000 грн., то напевно більшу частину вартості ОЗ-бухгалтерських МНМА в сумі залишкової податкової вартості на дату переходу в малодохідники (якщо підприємство використовує метод 100 %) або в цій самій сумі, зменшеній на 50 % вартості активу (якщо результат позитивний — при використанні методу 50 %/50 %) не буде враховано при визначенні прибуткового об’єкта;

2) різні строки амортизації. Податкові строки амортизації можуть виявитися більшими за бухгалтерські. Відповідно частина вартості об’єктів ОЗ, недоамортизованих у податковому обліку на дату переходу в малодохідники, не зменшить прибутковий об’єкт оподаткування. Адже за високодохідний період у бухобліку амортизація за такими ОЗ була більшою. Отже, в малодохідному періоді показати у бухвитратах вийде меншу вартість, ніж та, що сформувала б зменшуючу різницю за даними податкового обліку.

Резерв сумнівних боргів та інші резерви

У високодохідників податковий облік резервів та забезпечень за рахунок різниць з пп. 139.1 і 139.2 ПКУ розподілено на три групи.

1. Резерв сумнівних боргів (РСБ)/сумнівну заборгованість регулюють різниці з п. 139.2 ПКУ, під впливом яких бухфінрезультат:

збільшують на суму витрат на формування РСБ/на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ;

зменшують на суму коригування (зменшення) РСБ та на суму списаної дебіторської заборгованості (як за рахунок РСБ, так і понад РСБ), що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Під впливом різниць витрати від списання дебіторської заборгованості, сформовані у бухобліку як при створенні РСБ, так і при списанні безнадійної дебіторки, під яку РСБ не створювався (тобто понад РСБ), при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування не враховують. Його зменшить тільки сума дебіторської заборгованості, що відповідає податковим ознакам безнадійності й тільки в періоді списання такої заборгованості.

2. Інші резерви (крім «трудових») згідно з п. 139.1 ПКУ бухфінрезультат:

збільшують на суму витрат на створення резервів (крім резерву на оплату відпусток та інших зарплатних виплат, а також витрат на сплату ЄСВ на такі виплати);

зменшують на суму використання та коригування (зменшення) таких резервів.

Тобто під впливом таких різниць вплив створення таких резервів на фінрезультат також виключається.

3. «Трудові» резерви не викликають коригувань у податковому обліку. Щодо них різниці не застосовують. За такими резервами перехідних проблем не виникає.

Перехідними можуть виявитися і РСБ, й інші резерви/забезпечення. І прибутковий об’єкт оподаткування за такими двома групами резервів буде викривлено у разі, коли створення резерву припадає на один рік, а його коригування та списання за рахунок резерву — на інший (в якому підприємство має вже інший статус).

Із мало- у високодохідники. Якщо резерв було створено у малодохідному періоді, а коригується (зменшується)/використовується він вже у високодохідному періоді, то, чітко виконуючи норми ПКУ, підприємство повинне повторно зменшити фінрезультат. Таке повторне зменшення призведе до заниження об’єкта оподаткування. Адже сума створених резервів зменшила його ще в малодохідному періоді.

Із високо- у малодохідники. За протилежної ситуації, у разі, коли резерв було створено високодохідником, а використовується вын вже малодохідником, прибутковий об’єкт оподаткування буде завищено. Адже сума створених резервів його не зменшить (оскільки фінрезультат буде збільшено на суму створених резервів). А при використанні для відображення витрат (у тому числі й у сумі, списаній за рахунок резерву дебіторської заборгованості) підстав уже не буде.

Особливості ЦП-обліку

У високодохідників результат операцій з цінними паперами (ЦП) у податковому обліку визначають за правилами пп. 141.2.1 і 141.2.2 ПКУ. Для цього окремо розраховують податковий ЦП-результат у додатку ЦП. По суті, механізм цих різниць зводиться до двох дій:

1) спершу високодохідник виключає з бухфінрезультату до оподаткування:

• бухгалтерські прибутки (збитки) від операцій з продажу та інших способів відчуження ЦП;

від’ємний результат переоцінки ЦП. Причому позитивний результат переоцінки ЦП не витягують з фінрезультату (ПКУ не передбачає коригування);

2) далі, використовуючи додаток ЦП, платник розраховує прибуток за даними окремого податкового обліку від операцій з продажу/іншого відчуження ЦП і на отримане додатне значення збільшує загальний фінрезультат.

А ось отриманий протягом року від’ємний ЦП-результат (з урахуванням від’ємних бухпереоцінок) об’єкт оподаткування не зменшує. І якщо за підсумками року він зберігається, то продовжує відображатися усередині окремого ціннопаперового обліку й переноситься на наступний рік. Тобто ЦП-збитки не зменшують прибутковий об’єкт у періоді їх виникнення, а чекають погашення ЦП-прибутком подальших звітних періодів.

Із мало- у високодохідники. У цьому випадку жодних задвоєнь у податковому обліку виникнути не повинно. Якщо ви стали високодохідником, переносити показники з минулих малодохідних періодів до додатка ЦП не потрібно. Розрахунок у ньому ведуть тільки за підсумками операцій, проведених у звітному високодохідному періоді.

І лише згодом отримане від’ємне значення (ОЗ) може бути перенесено до підсумків наступних високодохідних періодів.

Із високо- у малодохідники. Ставши малодохідником, платник вже не веде окремий податковий облік операцій з ЦП і додаток ЦП не складає. Відповідно врахувати у зменшення фінрезультату до оподаткування «завислий» у додатку ЦП «ціннопаперовий» ОЗ (сформований ще у високодохідному періоді і не перекритий додатним «ціннопаперовим» фінрезультатом на дату переходу в малодохідники) платник уже не зможе. Аналогічно йдуть справи і з від’ємними сумами ЦП-переоцінок.

Адже, ставши малодохідником, платник повинен орієнтуватися виключно на бухгалтерські правила ЦП-обліку. А за ними від’ємне значення вже було відображено в минулих періодах.

Відсотки «пов’язаним» нерезидентам

Як обліковують відсотки в податковому обліку. У високодохідників для нарахованих відсотків передбачено особливі податкові правила обліку, прописані в пп. 140.2 та 140.3 ПКУ. Їх повинні дотримуватися високодохідники, у яких:

1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (п.п. 14.1.159 ПКУ);

2) розмір цих зобов’язань перевищує власний капітал у 3,5 раза.

За процентами «пов’язаним» нерезидентам високодохідник може залишити витрати тільки в частині, що не перевищує 50 % суми фінрезультату, фінансових витрат та суми амортизації звітного періоду, в якому відбувається їх нарахування.

Усе, що перевищує, у тому ж звітному періоді йде на збільшення фінрезультату через різницю згідно з п. 140.2 ПКУ (ряд. 3.1.1 додатка РІ).

Причому зверніть увагу: якщо за підсумками періоду збиток і від’ємне значення зберігаються після підсумовування усіх трьох компонентів (фінрезультат, фінвитрати, амортвідрахування), то збільшують фінрезультат на всю суму нарахованих відсотків (див. лист ДФСУ від 19.06.18 р. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, категорію 102.07 ЗІР ДФСУ).

Щоправда, в наступних звітних періодах платник може врахувати у зменшення фінрезультату такі невраховані відсотки з ряд. 3.1.1 додатка РІ (але тільки в сумі, зменшеній щорічно на 5 %, до повного погашення), показавши їх у ряд. 3.2.1 додатка РІ (п. 140.3 ПКУ).

Проте зменшити фінрезультат можна з урахуванням обмежень з п. 140.2 ПКУ — тобто в сумі, що перевищує 50 % суми фінрезультату, фінансових витрат та суми амортизації звітного періоду.

Із мало- у високодохідники. У цьому випадку жодних «задвоєнь» у податковому обліку виникнути не повинно.

Із високо- у малодохідники. У разі коли у високодохідному періоді у платника значаться відсотки, що не «зіграли» у зменшення фінрезультату, то після того, як він став малодохідником, врахувати їх у зменшення фінрезультату вже не вийде.

Адже як малодохідник платник вже орієнтуватиметься винятково на бухправила обліку відсотків. А за ними витрати на відсотки напевно вже були обліковані в минулих періодах.

Отримувачам дивідендів

Будьте готові до того, що, ставши малодохідником, надходження усіх дивідендів ви маєте обліковувати за бухправилами.

Тобто сума дивідендів, що належать малодохідному підприємству, збільшить об’єкт обкладення податком на прибуток у момент їх зарахування до складу бухдоходів (Дт 373 — Кт 731).

А ось високодохідників, які отримують дивіденди від прибутківців, врятує різниця, що зменшить фінрезультат, з п.п. 140.4.1 ПКУ (ср. 025069200).

Відобразивши дохід за нарахованими на свою користь дивідендами, вони зараз же зможуть зменшити фінрезультат на суму дивідендів, що підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Як бути?

Високодохіднику, як не крути, а все одно доведеться працювати з різницями.

Як же діяти платнику в таких випадках? Формально дотримуватися вимог ПКУ, що призводять до заниження об’єкта оподаткування? Чи діяти всупереч його загальним нормам?

Відповідь податківців передбачити нескладно. Вони напевно будуть раді необлікованим витратам, але категорично проти їх задвоєння. Тому порядок дій високодохідника, який потрапив у пастку неврегульованих переходів, залежить від того, чи готовий він обстоювати свої права.

Якщо така готовність є, варто заздалегідь отримати від податківців ІПК. Причому в запиті доцільно порушити питання не лише щодо ситуації, що занижує об’єкт оподаткування, але й ситуації, що його завищує (навіть якщо на практиці ви з нею не зіткнулися). Адже підхід в обох ситуаціях має бути однаковий.

Якщо податківці все ж спробують викрутитися і висловляться за завищення, але проти заниження об’єкта оподаткування, таку їхню позицію буде легше оскаржити до суду (згідно з п. 53.2 ПКУ).

Малодохіднику, перш ніж приймати рішення про відмову від різниць, радимо проаналізувати декларацію на наявність перехідних різниць, які ще не встигли зменшити фінрезультат.

Можливо, все-таки краще допрацювати з різницями ще, скажімо, рік і красиво закрити усі перехідні «хвости», ніж відмовитися від розрахунку різниць і назавжди втратити деякі витрати.

Тим більше, повторимо, податківці допускають, що це рішення малодохідник може відкласти і прийняти у будь-якому році «малодохідних» років — наприклад, у другому або навіть у третьому тощо (категорія 102.02 ЗІР ДФСУ).

Зацікавив журнал?
Отримуйте більше статей та спеціальних пропозицій за підпискою
високодохідні підприємства, малодохідні підприємства, зміна прибуткового статусу, об’єкт оподаткування, фінрезультат, амортизація, резерв сумнівних боргів, цінні папери, відсотки, дивіденди додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті