Из мало- в высокодоходники и обратно

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Март, 2019/№ 12
Ситуации, когда малодоходник превращается в высокодоходника или, наоборот, высокодоходник становится малодоходником, встречаются довольно часто. Давайте обсудим, какие переходные сюрпризы могут ожидать плательщиков при смене прибыльного статуса. И как с ними бороться.

Когда в малодоходники

Плательщики, годовой бухдоход которых не превышает 20 млн грн. (малодоходники), имеют право определять прибыльный объект налогообложения исходя из бухгалтерского финрезультата — без корректировки на разницы, предусмотренные разд. III НКУ. Это существенно упрощает налоговоприбыльный учет предприятия. Поэтому, как правило, предприятия-малодоходники такую возможность не игнорируют.

Для того чтобы воспользоваться этой привилегией, достаточно сообщить о решении «некорректировки» в спецполе декларации по налогу на прибыль за год, в котором соблюден доходный критерий.

Учтите! Такое решение о некорректировке малодоходник может принять только один раз на протяжении непрерывной совокупности лет, в каждом из которых соблюдается критерий дохода меньше 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 НКУ, категория 102.13 ЗІР ГФСУ). Причем, если плательщик и принял такое решение один раз, налоговики требуют, чтобы он напоминал о нем в каждой последующей декларации (категория 102.13 ЗІР ГФСУ).

Однако будьте внимательны! Если все-таки решение о некорректировке было принято, то вернуться к разницам плательщик сможет, только став опять высокодоходником, т. е. получив доход 20 млн грн. и более (категория 102.13 ЗІР ГФСУ). И не раньше!

Когда в высокодоходники

Начиная с года, в котором сумма дохода превысит 20 млн грн., плательщик должен корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НКУ. И это не обсуждается. Здесь отсрочек не предусмотрено. Поэтому переходных манипуляций бывшему малодоходнику, увы, не избежать. Но, возможно, разницы у него ненадолго. Если в дальнейшем доход опять упадет ниже 20-миллионной планки, плательщик вновь сможет принять решение не считать разницы (см. письмо ГФСУ от 25.01.19 г. № 278/6/99-99-15-02-0215/IПК).

Амортизация при смене статуса

Правила налоговой амортизации. Высокодоходники для определения объекта налогообложения корректируют финрезультат на разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ.

Их расчет заключается в том, чтобы исключить влияние на финрезультат бухгалтерской амортизации, заменив ее амортизацией, рассчитанной по налоговым правилам.

Правила расчета налоговой амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) фактически идентичны бухгалтерским правилам (п.п. 138.3.1 НКУ).

Но есть все же некоторые ограничения, прописанные в пп. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ (см. табл. 1).

Таблица 1. Отличия налогового учета ОС и НМА

Правила налогового учета ОС

Пояснения

Амортизируют в налоговом учете только ОС, т. е. объекты, стоимость которых превышает 6000 грн.

(п.п. 14.1.138 НКУ), и НМА (п. 138.3 НКУ)

В налоговом учете не являются ОС земельные участки, библиотечные фонды, МНМА (п.п. 14.1.138 НКУ);

не амортизируют (как и в бухучете) природные ресурсы

(п. 22 П(С)БУ 7 «Основные средства», пп. 138.3.1, 138.3.3 НКУ) и незавершенные капитальные инвестиции (см. письмо ГФСУ от 05.11.18 г. № 4690/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Все эти объекты не участвуют при расчете разниц в строках 1.1.1, 1.2.1 приложения РІ

Начислять амортизацию в налоговом учете можно любым из бухметодов из П(С)БУ 7, за исключением производственного (п.п. 138.3.1 НКУ)

С 01.01.17 г. плательщики налога на прибыль при определенных условиях могут начислять ускоренную амортизацию ОС группы 4 «Машины и оборудование», приобретенных и введенных в эксплуатацию в 2017 — 2019 гг., прямолинейным методом в течение 2 лет (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

При начислении амортизации ОС обязательно следует учитывать минимально допустимые сроки из п.п. 138.3.3 НКУ, а для НМА — сроки, установленные п.п. 138.3.4 НКУ

Если сроки полезного использования в бухучете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяют те сроки, которые больше (п.п. 138.3.3 НКУ, письмо ГФСУ от 11.06.18 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Стоимость ОС и НМА определяют без учета бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) согласно п.п. 138.3.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 07.08.17 г. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; категорию 102.05 ЗІР ГФСУ)

А вот что касается бухгалтерских переоценок инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, то их отражают в налоговом учете по правилам бухучета (письмо ГФСУ от 20.09.18 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Не амортизируют:

• расходы на приобретение/изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС и НМА;

• стоимость гудвилла

Для признания ОС/НМА производственными или непроизводственными главную роль играет их назначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени.

Если ОС/НМА предназначены для использования в хоздеятельности, но при этом временно не используются, «налоговую» амортизацию продолжают начислять

Теперь давайте рассмотрим, как действовать с учетом этих правил в переходной ситуации.

Из малодоходников в высокодоходники. Учитывая приведенные выше налоговые правила, определим основные шаги, которые плательщик должен предпринять, став высокодоходником.

1 шаг. На 1 января года, в котором плательщик стал высокодоходником, нужно определить:

перечень объектов, которые соответствуют критериям ОС по правилам НКУ (т. е. берем те объекты, первоначальная стоимость которых составляла более 6000 грн., а по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.09.15 г. — более 2500 грн.),

и

их налоговую балансовую стоимость для графы 3 приложения АМ.

Налоговики рекомендуют (см. категорию 102.05 ЗІР ГФСУ) ориентироваться на бухгалтерскую балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА, сложившуюся на 1 января года, в котором плательщик стал высокодоходником. Формально из НКУ-ограничений следует, что эту стоимость нужно еще уменьшить на сумму бухгалтерских переоценок (дооценок/уценок), проведенных с 01.01.15 г. Хотя в указанной консультации налоговики о необходимости исключения переоценок не упоминают. И выходит, что суммы переоценок можно и не исключать.

Тем не менее на этот счет лучше все-таки вооружиться индивидуальной налоговой консультацией (ИНК). Возможно, налоговики просто не учли это ограничение.

2 шаг. Начислить налоговую амортизацию, равняясь на бухучетный метод (кроме производственного) с учетом минимально допустимых сроков амортизации.

По каждому объекту ориентируемся на тот срок, который больше: либо бухгалтерский, либо минимально допустимый. Ну и, конечно, уменьшаем его на уже самортизированный период.

Например, если минимально допустимый срок оказался выше и по объекту ОС составляет 5 лет, а на начало высокодоходного года объект уже был в эксплуатации 2 года, то расчет налоговой амортизации осуществляем исходя из срока эксплуатации — не менее 3 лет.

Обратите внимание: если бухгалтерские сроки амортизации окажутся меньше минимальных сроков, установленных в НКУ (либо налоговый метод амортизации не совпадет с бухгалтерским), то для устранения расхождений на дату зачисления предприятия в высокодоходники бухгалтерские сроки и метод амортизации лучше пересмотреть и приравнять к налоговому*.

* Продление срока использования, а также изменение метода амортизации — не что иное, как изменение учетной оценки. Пересчитывать начисленную ранее амортизацию ОС не нужно (п. 25 П(С)БУ 7, п. 8 П(С)БУ 6, письмо Минфина от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708)

Это поможет избежать расхождений в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации и тем самым нивелирует влияние амортизационных разниц на финрезультат.

Однако, даже несмотря на казалось бы, полное совпадение, одинаковые суммы налоговой и бухгалтерской амортизации обязательно расписываем в строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РІ. Не забывайте и о разницах, которые придется отражать высокодоходнику при осуществлении операций продажи, ликвидации объектов ОС/НМА (в том числе и непроизводственных объектов ОС). Будьте внимательны: некоторые из таких операций при переходе предприятия в высокодоходники могут вызвать повторное уменьшение финрезультата, по сути, занижая объект налогообложения прибыли (см. табл. 2).

Таблица 2. Нормы НКУ, которые могут повлечь искажение объекта обложения

Событие в высокодоходном периоде

Нормы НКУ требуют

Объект налогообложения будет уменьшен повторно

1. Продажа непроизводственных ОС, которые были введены в эксплуатацию/эксплуатировались в малодоходном периоде

Увеличить финрезультат на сумму остаточной бухгалтерской стоимости

(стр. 1.1.3 приложения РI).

Уменьшить финрезультат на сумму первоначальной стоимости приобретения/изготовления и сумму улучшений (но не больше суммы дохода, полученного от продажи)

(стр. 1.2.3 приложения РI)

На сумму разницы между первоначальной (но не больше дохода) и остаточной стоимостью

2. Дооценка ОС, уцененных в малодоходном периоде

Уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее отнесенной на расходы уценки

(стр. 1.2.1.1 приложения РI)

На сумму дооценки

(в пределах уценки)

3. Восстановление полезности ОС, полезность которых в малодоходном периоде уменьшилась

Уменьшить финрезультат на сумму восстановления полезности в пределах суммы ранее отраженных потерь

(стр. 1.2.1.2 приложения РI)

На сумму восстановления полезности

(в пределах потерь)

Из высоко- в малодоходники. Как только вы записались в малодоходники, с налоговой амортизацией и заполнением приложения АМ покончено. В этой ситуации объект налогообложения может быть искажен из-за прежних неравных учетных налоговых и бухгалтерских условий по отношению к объектам ОС:

1) разные стоимостные критерии. Если в бухучете стоимостный критерий ОС выше 6000 грн., то наверняка большая часть стоимости ОС-бухгалтерских МНМА в сумме остаточной налоговой стоимости на дату перехода в малодоходники (если предприятие использует метод 100 %) либо в этой же сумме, уменьшенной на 50 % стоимости актива (если результат положительный — при использовании метода 50 %/50 %), не учтется при определении прибыльного объекта;

2) разные сроки амортизации. Налоговые сроки амортизации могут быть больше бухгалтерских. Соответственно часть стоимости объектов ОС, недоамортизированных в налоговом учете на дату перехода в малодоходники, не уменьшит прибыльный объект налогообложения. Ведь за высокодоходный период в бухучете амортизация по таким ОС была больше.

А значит, в малодоходном периоде показать в бухрасходах получится меньшую стоимость, чем та, что сформировала бы уменьшающую разницу по данным налогового учета.

Резерв сомнительных долгов и прочие резервы

У высокодоходников налоговый учет резервов и обеспечений за счет разниц из пп. 139.1 и 139.2 НКУ разделен на три группы.

1. Резерв сомнительных долгов (РСД)/сомнительную задолженность регулируют разницы из п. 139.2 НКУ, под влиянием которых бухфинрезультат:

увеличивают на сумму расходов на формирование РСД/на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД;

уменьшают на сумму корректировки (уменьшения) РСД и на сумму списанной дебиторской задолженности (как за счет РСД, так и сверх РСД), соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ.

Из-за разниц расходы от списания дебиторской задолженности, сформированные в бухучете как при создании РСД, так и при списании безнадежной дебиторки, под которую РСД не создавался (т. е. сверх РСД), при определении объекта налогообложения не учитывают. Его уменьшит только сумма дебиторской задолженности, соответствующая налоговым признакам безнадежности, и только в периоде списания такой задолженности.

2. Остальные резервы (кроме «трудовых») согласно п. 139.1 НКУ бухфинрезультат:

увеличивают на сумму расходов на создание резервов (кроме резерва на оплату отпусков и других зарплатных выплат, а также расходов на уплату ЕСВ на такие выплаты);

уменьшают на сумму использования и корректировки (уменьшения) таких резервов.

То есть под влиянием таких разниц влияние создания таких резервов на финрезультат также исключается.

3. «Трудовые» резервы не вызывают корректировок в налоговом учете. По ним разницы не применяют. По таким резервам переходных проблем не возникает.

Переходящими могут оказаться и РСД, и прочие резервы/обеспечения. И прибыльный объект налогообложения по таким двум группам резервов будет искажен, если создание резерва приходится на один год, а его корректировка и списание за счет резерва — на другой (в котором предприятие имеет уже другой статус).

Из мало- в высокодоходники. Если резерв был создан в малодоходном периоде, а корректируется (уменьшается)/используется уже в высокодоходном, то, четко выполняя нормы НКУ, предприятие должно повторно уменьшить финрезультат. Такое повторное уменьшение приведет к занижению объекта налогообложения. Ведь сумма созданных резервов уменьшила его еще в малодоходном периоде.

Из высоко- в малодоходники. В обратной ситуации, если резерв был создан высокодоходником, а используется малодоходником, прибыльный объект налогообложения будет завышен. Ведь сумма созданных резервов его не уменьшит (так как финрезультат будет увеличен на сумму созданных резервов). А при использовании для отражения расходов (в том числе и в сумме списанной за счет резерва дебиторской задолженности) оснований уже не будет.

Особенности ЦБ-учета

У высокодоходников результат операций с ценными бумагами (ЦБ) в налоговом учете определяют по правилам пп. 141.2.1 и 141.2.2 НКУ. Для чего отдельно рассчитывают налоговый ЦБ-результат в приложении ЦП. По сути, механизм этих разниц сводится к двум действиям:

1) сперва высокодоходник исключает из бухфинрезультата до налогообложения:

• бухгалтерские прибыли (убытки) от операций по продаже и иных способов отчуждения ЦБ;

отрицательный результат переоценки ЦБ. Причем положительный результат такой переоценки не вытаскивают из финрезультата (НКУ не предусматривает корректировки);

2) затем, используя приложение ЦП, плательщик рассчитывает прибыль по данным отдельного налогового учета от операций по продаже/другому отчуждению ЦБ и на полученное положительное значение увеличивает общий финрезультат.

А вот полученный в течение года отрицательный ЦБ-результат (с учетом отрицательных бухпереоценок) объект налогообложения не уменьшает. И если по итогам года он сохраняется, то продолжает учитываться внутри отдельного ценнобумажного учета и переносится на следующий год. То есть ЦБ-убытки не уменьшают прибыльный объект в периоде их возникновения, а ожидают погашения ЦБ-прибылью последующих отчетных периодов.

Из мало- в высокодоходники. В этом случае никаких задвоений в налоговом учете возникнуть не должно. Если вы стали высокодоходником, переносить показатели из прошлых малодоходных периодов в приложение ЦП не нужно. Расчет в нем ведут исключительно по итогам операций, проделанных в отчетном высокодоходном периоде. И лишь впоследствии полученное отрицательное значение (ОЗ) может быть перенесено в итоги следующих высокодоходных периодов.

Из высоко- в малодоходники. Став малодоходником, плательщик уже не ведет отдельный налоговый учет операций с ЦБ и приложение ЦП не составляет. Соответственно учесть в уменьшение финрезультата до налогообложения зависшее в приложении ЦБ «ценнобумажное» ОЗ (сформированное еще в высокодоходном периоде и не перекрытое положительным «ценнобумажным» финрезультатом на дату перехода в малодоходники) плательщик уже не сможет. Аналогично обстоят дела и с отрицательными суммами ЦБ-переоценок.

Ведь, став малодоходником, плательщик должен ориентироваться исключительно на бухгалтерские правила ЦБ-учета. А по ним отрицательное значение уже было учтено в прошлых периодах.

Проценты «связанным» нерезидентам

Как учитывают проценты в налоговом учете? У высокодоходников для начисленных процентов предусмотрены особые налоговые правила учета, прописанные в пп. 140.2 и 140.3 НКУ. Их должны соблюдать высокодоходники, у которых:

1) есть долговые обязательства (кредит, заем и т. п.) от связанных лиц — нерезидентов (п.п. 14.1.159 НКУ);

2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза.

По процентам «связанным» нерезидентам высокодоходник может оставить расходы только в части, не превышающей 50 % суммы финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизации отчетного периода, в котором происходит их начисление.

Все, что больше, в том же отчетном периоде идет на увеличение финрезультата через разницу согласно п. 140.2 НКУ (стр. 3.1.1 приложения РІ). Причем учтите: если по итогам периода убыток и отрицательное значение сохраняются после суммирования всех трех компонентов (финрезультат, финрасходы, амортотчисления), то увеличивают финрезультат на всю сумму начисленных процентов (см. письмо ГФСУ от 19.06.18 г. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, категорию 102.07 ЗІР ГФСУ).

Правда, в следующих отчетных периодах плательщик может учесть в уменьшение финрезультата такие неучтенные проценты из стр. 3.1.1 приложения РІ (но только в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 %, до полного погашения), показав их в стр. 3.2.1 приложения РІ (п. 140.3 НКУ). Однако уменьшить финрезультат можно с учетом ограничений из п. 140.2 НКУ, т. е. в сумме, превышающей 50 % суммы финрезультата, финансовых расходов и суммы амортизации отчетного периода.

Из мало- в высокодоходники. В этом случае никаких «задвоений» в налоговом учете возникнуть не должно.

Из высоко- в малодоходники. Если в высокодоходном периоде у плательщика числятся «несыгравшие» проценты, то после того как он стал малодоходником, учесть их в сумме 95 % в уменьшение финрезультата уже не получится. Ведь как малодоходник плательщик будет уже ориентироваться исключительно на бухгалтерские правила учета процентов. А по ним расходы на проценты наверняка уже были учтены в прошлых периодах.

Получателям дивидендов

Нужно быть готовым к тому, что, став малодоходником, плательщик обязан будет учесть свои дивиденды по бухучетным правилам. То есть сумма причитающихся предприятию дивидендов увеличит объект обложения налогом на прибыль в момент их зачисления в состав бухдоходов (Дт 373 — Кт 731).

А вот высокодоходников, получающих дивиденды от прибыльщиков, спасает уменьшающая финрезультат разница из п.п. 140.4.1 НКУ (ср. 025069200). Отразив доход по начисленным в их пользу дивидендам, они тут же смогут уменьшить финрезультат на сумму дивидендов, подлежащих получению от других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ).

Как быть?

Высокодоходнику, как ни крути, а работать с разницами все равно придется. Как же действовать плательщику в таких случаях? Формально следовать требованиям НКУ, приводящим к занижению объекта налогообложения? Или идти вразрез с его общими нормами?

Ответ налоговиков предугадать несложно. Они наверняка будут рады неучтенным расходам, но категорически против их задвоения. Поэтому порядок действий высокодоходника, попавшего в капкан неурегулированных переходов, зависит от того, готов ли он отстаивать свои права.

Если такая готовность есть, стоит заранее получить от налоговиков ИНК. Причем в запросе нужно поднять не только ситуацию, занижающую объект налогообложения, но и ситуацию, его завышающую (даже если на практике вы с ней не столкнулись). Ведь подход в обеих ситуациях должен быть одинаков.

Если налоговики все же попытаются выкрутиться и выскажутся за завышение, но против занижения объекта налогообложения, такую их позицию будет легче оспорить в суде (согласно п. 53.2 НКУ).

Малодоходнику, прежде чем принять решение об отказе от разниц, советуем проанализировать декларацию на наличие переходящих разниц, которые еще не успели уменьшить финрезультат.

Быть может, все-таки лучше доработать с разницами еще, скажем, год и красиво закрыть все переходящие хвосты, чем отказаться от расчета разниц и навсегда потерять некоторые расходы. Тем более, повторим, налоговики допускают, что это решение малодоходник может отложить и принять в любом году «малодоходных» лет — к примеру, во втором, в третьем и т. п. (категория 102.02 ЗІР ГФСУ).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить