Не створювали резерву: як виправити?
Раніше резерву відпусток не створювали. Чи можна в поточному році включити до податкових витрат резерв відпусток, який стосується днів відпустки за минулі роки?
Просто створити резерв відпусток за минулі роки в поточному році — не можна. Адже створення резерву зачіпає рахунки витрат (нарахування резерву здійснюється проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471). Тому якщо ми щомісячно створюватимемо резерв відпусток поточного року + ще й у поточному році покажемо нарахування резерву за минулі роки, то однозначно завищимо витрати поточного періоду.
Згідно з П(С)БО 26 «Виплати працівникам» (п. 7) виплати за невідпрацьований час, які підлягають накопиченню, визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Оскільки резерв відпусток за минулі роки — це витрати минулих періодів, то діяти потрібно в порядку виправлення торішніх помилок — тобто керуючись П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах» шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.
Бухоблік. У бухобліку все досить просто. Щоб виправити ситуацію, нам потрібно розрахувати правильну суму резерву (його залишок) на 01.01.19 р. Як це зробити? Для цього потрібно:
1. Визначити кількість невикористаних днів відпустки, під які повинен створюватися резерв, за кожним працівником на 01.01.19 р. При цьому згідно з п. 7 П(С)БО 26 резерв відпусток нараховується за відпустками, які підлягають накопиченню (тобто які можуть бути використані працівниками в наступних періодах). Це:
(1) щорічні відпустки: основна і додаткова (ст. 7 і 8 Закону України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504-96/ВР, далі — Закон про відпустки);
(2) додаткова відпустка працівникам, які мають дітей (ст. 19 Закону про відпустки).
Резерву на оплату творчих, навчальних та інших відпусток не створюють.
2. Визначити фактичну середньоденну зарплату працівників за весь попередній (2018 рік) у порядку, визначеному п. 7 Порядку розрахунку середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 р. № 100. Персоніфіковано за кожним працівником розраховувати зарплату не потрібно. Адже сума резерву — це розрахункова (планова) величина.
Але потрібно визначити її окремо в розрізі кожної групи працівників (рах. 23, 91, 92, 93, 94).
Причому навіть якщо в нас є не використані дні відпустки не лише за минулий (2018 рік), а, наприклад, і за 2017, 2016 роки, то в розрахунок беремо фактичну середньоденну зарплату за 2018 рік (оскільки якби ми, як це було потрібно, нараховували резерв у минулих роках, то в кінці кожного року при інвентаризації невикористаний залишок резерву ми все одно б перерахували виходячи із середньоденної зарплати на кінець звітного року).
3. Перемножуємо показники (1), (2) і коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ-нарахувань (у загальному випадку він дорівнює 1,22). Так ми визначимо сальдо резерву на 31.12.18 р. При цьому це помилка минулого року, тому донарахування резерву проводимо шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (Дт 44 — Кт 471).
Отже, у бухобліку резерв відпусток — «реанімували».
Податковоприбутковий облік. А ось у податковому обліку не все так просто. Так, у п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ є коригування, яке дозволяє і прибуткову декларацію не виправляти, і врахувати витрати, що підлягають резервуванню в минулих роках. Але стосуються вони лише невикористаних відпусток до 01.01.15 р.
Нагадаємо: цим коригуванням можуть користуватися не лише високодохідники, але й малодохідники, які не застосовують різниці. Показують відповідні витрати в рядку 4.2.11 додатка РІ до декларації.
«24. До складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року…, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 1 січня 2015 року».
Що стосується пізніших «відпускних» резервів, то якщо не виправляти минулі періоди, то «донарахована» в бухобліку (проводкою Дт 44 — Кт 471) сума резерву не потрапить до податкових витрат.
А щоб виправити минулі періоди, доведеться «розкласти», як склалася б ситуація, якби ми нараховували резерв усі ці роки в передбаченому законодавством порядку. При цьому варто врахувати, що виправити можна лише помилки у межах 1095 днів, які настають за останнім днем граничного строку подання помилкової декларації (п. 50.1 ПКУ). Тобто декларацій за 2016, 2017 та 2018 роки.
Розглянемо приклад. Причому для наочності його спростимо.
Припустимо, в нас є всього три співробітники (адміністративного персоналу). Вони мають право тільки на відпустку тривалістю 24 к. дн. На 01.01.15 р. залишилися невикористаними 50 днів відпустки і середньоденна з/п за 2014 рік становить 280 грн. (з ЄСВ). Резерв на 01.01.15 р. складає 14000 грн. (50 к. дн. х 280 грн.).
| № з/п | Показник | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
| 1 | Кількість «зароблених» днів відпустки працівниками (з розрахунку 24 к. дн.), к. дн. | 72 | 72 | 72 | 72 |
| 2 | Фактично використано, к. дн. | 60 | 105 | 72 | 60 |
| 3 | Фактично нараховано суму відпускних, грн. (з ЄСВ) | 17400 | 39900 | 30240 | 28800 |
| 4 | Фактична сума відпускних з розрахунку на 1 день відпустки, грн. (з ЄСВ) | 290 | 380 | 420 | 480 |
| 5 | Середньоденна з/п за рік, грн. (з ЄСВ) | 350 | 400 | 450 | 490 |
| 6 | Невикористаний залишок днів відпустки на кінець року | 62 | 29 | 29 | 41 |
| 7 | Перехідний резерв на 31.12 кожного року (ряд. 5 х ряд. 6) | 21700 | 11600 | 13050 | 20090 |
По суті, нам потрібно порівняти фактичні витрати на оплату відпусток з тими витратами, які були б відображені, якби резерв був нарахований.
Зрозуміло, що резерв відпусток розраховується виходячи з планових показників (планового фонду оплати праці, планової суми витрат на оплату відпусток). Оскільки ці періоди вже минули, то, на наш погляд, варто виходити із середньоденної фактичної суми, яка використовувалася для розрахунку відпускних.
Для розрахунку «граничної» величини відпускних витрат коригованого звітного року можна скористатися такою формулою:
2015 рік. Якби ми створювали резерв, то сума витрат становила б:
17400 грн. + 21700 грн. - 14000 грн. = 25100 грн.
Фактична сума витрат за відпускними виплатами становить17400 грн. (замість 25100 грн.). Відповідно витрати за 2015 рік виявилися заниженими (7700 грн.).
2016 рік. Якби ми створювали резерв, сума витрат склала б:
39900 грн. + 11600 грн. - 21700 грн. = 29800 грн.
Фактично сума витрат за відпускними виплатами у 2016 році становила 39900 грн. Відповідно витрати за 2016 рік виявилися завищеними (-10100 грн.).
2017 рік. Якби ми створювали резерв, сума витрат становила б:
30240 грн. + 13050 грн. - 11600 грн. = 31690 грн.
Фактично сума витрат за відпускними виплатами у 2017 році становила 30240 грн. Відповідно витрати за 2017 рік виявилися заниженими (1450 грн.).
2018 рік. Якби ми створювали резерв, сума витрат становила б:
28800 грн. + 20090 грн. - 13050 грн. = 35840 грн.
Фактично сума витрат за відпускними виплатами у 2018 році становила 28800 грн. Відповідно витрати за 2018 рік виявилися заниженими (7040 грн.).
Підсумково, якщо б ми мали можливість виправити усі періоди, то сума резерву на 01.01.19 р. (20090 грн.) повністю б потрапила до податкових витрат:
14000 грн. (за рахунок різниці з п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ) + 7700 грн. - 10100 грн. + 1450 грн. + 7040 грн. = 20090 грн.
Але виправити (у межах 1095 днів) маємо можливість лише періоди — 2016, 2017 та 2018. При цьому вважаємо, що уточнювати квартальні декларації не потрібно. Достатньо уточнити річні декларації з податку на прибуток. Адже в цьому випадку, оскільки немає планових показників, розрахувати точну суму резерву неможливо, а в кінці року сума резерву коригується.
Для уточнення декларацій з прибутку доведеться перескласти по-правильному фінзвітність (виходячи з «припущення», що ми нараховували резерв усі ці роки в передбаченому законодавством порядку).
При цьому варто врахувати, що доведеться скласти нову фінзвітність за помилкові періоди так, ніби помилки не було (як цього вимагає п. 5 П(С)БО 6).
Були мікро- — стали малим
Підприємство втратило статус мікропідприємства, внаслідок чого тепер зобов’язане створювати резерви відпусток. Як бути з перехідними відпускними минулого року?
Мікропідприємства створювати в бухоблікових цілях забезпечення (резерви) не зобов’язані (п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»). Це їх право (яке закріплюється в обліковій політиці). Звісно, коли підприємство втрачає свій мікростатус, то в нього виникає обов’язок нараховувати резерв відпусток. При цьому звернемо увагу на такий момент.
Згідно із Законом про бухоблік, щоб утратити статус мікропідприємства, підприємство повинне протягом 2 років поспіль не відповідати критеріям для цієї групи підприємств (ч. 2 ст. 2). Уперше ми себе класифікували (віднесли до тієї чи іншої групи підприємств) у 2018 році за підсумками річної фінзвітності за 2017 рік. Тому якщо за даними річної фінзвітності за 2017 рік ми — мікропідприємство, то таким залишаємося й у 2019 році (незалежно від показників фінзвітності за 2018 рік).
Ну а що робити, якщо все-таки ми втратили статус мікропідприємства? У теорії — те, що підприємство тепер нараховуватиме резерв відпусток, не є ні бухгалтерською помилкою, ні зміною облікової оцінки. Це — зміна облікової політики. А зміна облікової політики вимагає ретроспективного перерахунку показників з коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду (Дт 441 (442) — Кт 471).
Для бухобліку — вивести сальдо резерву на початок звітного року не так і складно. А ось із податковим обліком не все так просто. Адже жодних коригувань (податкових різниць) у податковому обліку на зміну облікової політики немає.
Виходить, ні до цієї дати, ні зараз (Дт 471 — Кт 661, 651) такі суми не зіграють у зменшення «прибуткового» об’єкта.
А уточнювати звітні періоди минулих років формально в підприємства немає підстав — тоді воно правомірно не нараховувало відпускного резерву.
Але якщо величина перехідного резерву значна, то, на наш погляд, можна йти шляхом виправлення торішніх помилок (перша ситуація, розглянута нами).
Були малим — стали мікро-
Підприємство втратило статус малого підприємства, внаслідок чого вже не зобов’язане створювати резерви. Що робити із залишками створених раніше резервів?
Чи можна їх списати?
Знову ж таки звернемо увагу — втратити статус малого підприємство може, тільки якщо воно не відповідає критеріям малого підприємства протягом двох років поспіль.
Мікропідприємства створювати в бухоблікових цілях забезпечення (резерви) не зобов’язані (п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. I П(С)БО 25).
І раз вирішили більше не створювати резервів, то своє рішення слід спершу закріпити в наказі про облікову політику.
Що ж робити із залишками резервів, які підприємство не використало?
На наш погляд, у цьому випадку слід «довикористати» кредитове сальдо за субрахунком 471.
Тобто за рахунок кредитового сальдо за субрахунком 471 послідовно списувати усі нарахування за невикористані торішні відпустки.
