1 Див. журнали «Бухгалтер 911», 2015, № 51 і № 23.
Напевно, ви вже добре засвоїли, що створення забезпечення на оплату відпусток (резерву відпусток) для усіх підприємств, за винятком юросіб — єдиноподатників групи 3 і суб’єктів мікропідприємництва2, є процедурою обов’язковою. Проте до 2015 року не всі підприємства дотримувалися цього правила. Однак з 1 січня 2015 року роль бухфінрезультату суттєво зросла — він став основою для визначення оподатковуваного прибутку. Відповідно в шані став і «відпускний» резерв.
2 Суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (див. ч. 3 ст. 55 ГКУ).
І ось тепер багато хто схаменувся: як створити «відпускний» резерв за попередні роки, щоб суми відпускних на законних підставах осіли у витратах? Чи не знімуть податківці такі витрати, якщо підприємство списувало їх не через резерв відпусток, а напряму за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?
Зрозуміло, це не стосується ситуації, якщо резерв створювався, але для оплати відпусток його не вистачило. За таких обставин цей прямий запис на суму перевищення є цілком законним.Що ж, давайте разом «утрясемо» ці запитання. Адже краще пізно, ніж ніколи.
Резерв за минулі роки
Взагалі-то створювати резерв відпусток суб’єкт господарювання повинен щороку, а не тоді, коли працівники надумають використати відпустки, що накопичилися, за попередні роки. І оскільки бухстандарти закликають відносити відпускні витрати до витрат через «відпускний» резерв рівномірно протягом року, то доцільно створювати його з початку року3.
Запам’ятайте: створювати резерв на початку року відразу на всю суму відпускних, які ви плануєте виплачувати протягом усього року, і відносити його на витрати одним махом у жодному разі не можна!3 Деталі ви зможете знайти у статті «Четвірка» запитань про резерв відпусток» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 23).
А що робити з відпустками за попередні роки? Чи можна створити резерв під них?
Не хочемо вас засмучувати, але створення резерву відпусток за минулі роки не передбачено законодавством, та й суперечить самій суті резерву.
Виходить, що забезпечення для оплати відпусток потрібно створювати рік у рік: наприклад, на 2013 рік — протягом 2013 року, на 2014 рік — протягом 2014 року тощо.
Але що робити, якщо «відпускний» резерв за попередні роки не створювали, а для підтвердження витрат він потрібний? На це останнім часом активно натякають податківці. Невже із ситуації, що склалася, немає виходу? Не засмучуйтеся. Ризикнемо вирішити стару «резервно-відпускну» проблему шляхом виправлення помилки. Діятимемо так.
Створюємо резерв відпусток на 2015 рік
Якщо ви ще не подали фінзвітність за 2015 рік4, то, у принципі, можете створити резерв відпусток на цей рік без проблем. У цьому випадку ви маєте справу з бухгалтерською помилкою поточного року, тому виправити її досить просто.
4 Нагадаємо, що до органів статистики її потрібно подати не пізніше 29.02.2016 р., а платникам податку на прибуток ще й до органів ДФСУ — разом з декларацією з податку на прибуток (квартальникам — не пізніше 09.02.2016 р., а річникам — не пізніше 29.02.2016 р.).
По-перше, створіть власне сам резерв відпусток. Зробіть це за стандартною процедурою5. Для цього скористайтеся додатковими проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
5 Знову ж таки повертаємо вас до матеріалу з журналу «Бухгалтер 911», 2015, № 23.
По-друге, якщо ви протягом 2015 року (за 2015 рік) нараховували працівникам відпускні або компенсацію за невикористану відпустку безпосередньо записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сьогодні:
1) видаліть неправильну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Але щоб не прибрати зайвого, проінспектуйте кожний місяць 2015 року;
Адже цілком можливо, що, наприклад, влітку, коли працівники масово пішли у відпустку, резерв, якби він був створений, вичерпався і такий прямий запис на суму перевищення виявиться цілком законним.2) запишіть правильну кореспонденцію рахунків (використання резерву відпусток) звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651.
По-третє, розрахуйте (проінвентаризуйте) залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на кінець 2015 року6.
6 Механізм такого розрахунку знайдете у статті «Інвентаризація резерву відпусток: час уже наближається» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 51).
Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більше суми створеного резерву (сальдо за Кт 471), отриману різницю додайте до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
У протилежній ситуації, якщо інвентаризаційний залишок виявиться менше суми створеного резерву (так може бути, якщо за 2015 рік багато хто з працівників вже використав відпустку і ви нарахували їм відпускні), отриману різницю відніміть від резерву. Зробіть це:
— або методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;
— або включивши до складу доходу звітного періоду: Дт 471 — Кт 719.
Нам другий варіант більше до душі, але якщо вас стримує близькість до 20-мільйонної прибуткової межі, то віддайте перевагу першому варіанту.По-четверте, складіть бухгалтерську довідку. Наведіть у ній зміст помилки (ненавмисне ненарахування резерву відпусток), суми та кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких уносите коригування. Довідку датуйте 31 грудня 2015 року. Це та дата, якою ви відобразите виправлення у своєму обліку. Адже помилку ви «помітили» після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності за цей період, а тому всі виправляючі записи пройдуть у вас 31 грудня 2015 року.
На щастя, вам не потрібно робити жодних коригувань/виправлень у фінзвітності I кварталу, півріччя та трьох кварталів 2015 року. Не потрібно й наново подавати фінзвітність за ці звітні періоди — ця вимога стосується тільки минулорічних помилок.
Однак для підприємств, які мають недовикористані відпустки минулих років (за 2014 рік і раніше), створити «відпускний» резерв на 2015 рік недостатньо. Щоб податківці не дивилися скоса на ці «хвости», створити резерв доведеться і під них.
Створюємо резерв відпусток за минулі роки
Хочете створити резерв відпусток за минулі роки (тобто за 2014 рік і раніше, а також за 2015 рік, якщо ви вже встигли подати фінзвітність за цей рік)? Тоді вам не залишається нічого іншого, як скористатися механізмом виправлення минулорічних помилок.
У цьому випадку помилка, пов’язана з нестворенням своєчасно забезпечення для оплати відпусток, вплинула на нерозподілений прибуток. Тому, щоб обзавестися резервом заднім числом, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в тій частині, в якій помилка власне і вплинула на неї.
Діяти так пропонує п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, відкоригувати доведеться його, попереджає Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.Щоб провести таке коригування за всіма правилами, потрібно буде ретельно попрацювати.
По-перше, потрібно нарахувати за кожний помилковий рік резерв відпусток за стандартною процедурою. Тільки тепер для цього використовуємо запис: Дт 441 — Кт 471.
По-друге, прибрати відпускні витрати, відображені прямим записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для цього потрібно скористатися методом «червоне сторно»: Дт 441 — Кт 661, 651. Однак тут, як і у випадку з 2015 роком, щоб не видалити зайвого, доведеться перевірити кожний місяць помилкового року. А все тому, що прямий запис цілком міг би бути доречним після вичерпання резерву (якби він був створений), наприклад, уже всередині року.
По-третє, показати використання резерву відпусток за кожний помилковий рік бухзаписом: Дт 471 — Кт 661, 651.
По-четверте, на кінець кожного помилкового року перерахувати (проінвентаризувати) резерв відпусток. Залежно від отриманого результату резерв: або донарахувати (Дт 441 — Кт 471), або зменшити (Дт 471 — Кт 441).
У результаті сальдо за кредитом субрахунку 471 у вас має відповідати сумі залишку невикористаних відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 01.01.2015 р.
Якщо такий обсяг роботи вас пригнічує та до того ж ви не з боязкого десятка, то можете не морочити собі голову з транзитними проводками, а зробити один-єдиний виправний запис: Дт 441 — Кт 471 на суму залишку невикористаних відпусток на 01.01.2015 р. При цьому для розрахунку цієї суми використайте показники 2014 року, у тому числі фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень — грудень 2014 року.
Оскільки розрахована сума є важливою вже для 2015 року, ставку ЄСВ, на нашу думку, потрібно брати ту, яка діяла у 2015 році.Саме сума, яку ви зафіксуєте як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.2015 р., і буде сумою залишку невикористаних відпусток. Саме вона і потрібна вам для відображення відпускних витрат у 2015 році відповідно до п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ в рядку 4.2.12 додатка РI до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).
Не забудьте виправлення відобразити в бухгалтерській довідці. Складіть її в тому місяці, в якому виправляєте помилку. Дані з довідки перенесіть до регістрів бухобліку і до Головної книги ( п. 4.3 Положення № 887, п. 9 Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356).
Якщо ви ще не встигли подати фінзвітність за 2015 рік, то цілком можете провести виправлення груднем 2015 року. Таким чином, цифри з бухдовідки потраплять у вас до підсумкових сум регістрів бухобліку та до Головної книги за грудень 2015 року.Вважаємо, що не буде нічого кримінального, якщо ви обійдетеся без складання нової (виправленої) фінзвітності за кожний помилковий рік (якщо, звичайно, цього не вимагають від вас ваші власники), а лише наведете правильні (з урахуванням коригування) показники в поточній фінзвітності.
Зробіть це так:
1) покажіть правильні дані у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за перший квартал і далі до кінця поточного року:
а) зменште показники рядків:
— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (за наявності збитку — збільште його);
— 1495 «Усього за розділом І»;
б) збільште показники рядків:
— 1660 «Поточні забезпечення»;
— 1695 «Усього за розділом ІІІ»;
2) наведіть правильні дані у графі 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» річної форми № 4 «Звіт про власний капітал» — збільште показник рядка 4010 «Виправлення помилок». А до рядка 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишіть показник, відображений у рядку 1420 графи 3 Балансу після виправлення;
3) відобразіть правильні дані в рядку 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» графи 3 форми № 5 «Примітки до річної звітності». А також наведіть інформацію про виправлення помилки в довільній формі (на додаток до форми № 5) за результатами поточного року, як того вимагає п. 20 П(С)БО 6.
Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то відповідні поправки воно має внести до рядків 1420, 1495, 1595 графи 3 форми № 1-м або № 1-мс.
Побачивши коригування показників на початок року у поточній звітності з відповідними примітками, держоргани будуть цілком задоволені.Резерву немає, витрати є: чого чекати від податківців
Чи мають право податківці з 01.01.2015 р. не визнати витрати на оплату відпусток, якщо суми відпускних відображені напряму, а не через «відпускний» резерв? Сьогодні цим питанням переймається, мабуть, кожне підприємство, яке своєчасно не подбало про такий резерв.
Не приховуватимемо: спробувати зняти «безрезервні» витрати контролери можуть. Адже, крім усього іншого, у них є право перевіряти й бухоблік ( пп. 20.1.43 і 20.1.44 ПКУ).
Інша річ, як вони впораються з цим завданням. Тільки подумайте: щоб вилучити з витрат суми, що не пройшли через резерв відпусток, контролерам доведеться:
1) самим розрахувати суму резерву, який все одно поступово протягом року потрапив би до витрат звітного періоду та зменшив фінрезультат;
2) перевірити, які суми відпускних мають бути списані за рахунок резерву, а які після його використання — напряму до витрат;
3) провести інвентаризацію резерву та відповідно визначити його залишок на кінець звітного року;
4) порівняти розмір оподатковуваного прибутку за помилковими розрахунками платника (без урахування резерву) з об’єктом оподаткування, розрахованим з відображенням резерву.
Тільки після усіх цих процедур контролери можуть зробити висновок — має місце недоплата податку на прибуток чи ні.
До речі, ще не факт, що сума відпускних, віднесена на витрати напряму, виявиться більше суми, яка потрапила б туди через резерв, якби він був створений, як того вимагають бухстандарти.Однак, на нашу думку, у перевіряючих просто не вистачить терпіння зробити такий педантичний розрахунок. Але якщо вони вирішать зняти відпускні витрати огульно (обчисливши їх «зі стелі»), ви маєте повне право оскаржити їх рішення. І правда буде на вашому боці, не сумнівайтеся!
Так що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат податківці не мають — підприємство реально здійснило відповідні витрати (відбулося зменшення активів).
Підкопатися, мабуть, можна лише до того, що такі витрати відображені не в тому періоді, в якому насправді повинні були. Тобто не в періоді нарахування резерву, а в періоді здійснення фактичних витрат на оплату відпусток.
Однак, з огляду на те, що звітним періодом для більшості платників у 2015 році був календарний рік, — це також не привід для прискіпувань.
До речі, приємна інформація: п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє платників податку на прибуток за результатами діяльності у 2015 році від штрафів за:
— порушення порядку обчислення податку на прибуток ( ст. 123, п.п. 129.1.2 ПКУ);
— неправильне заповнення податкових декларацій з податку на прибуток ( ст. 1631 Кодексу України про адміністративні правопорушення);
— неповну сплату податку на прибуток ( п. 126.1 ПКУ).
Тому навіть якщо при заповненні декларації з податку на прибуток за 2015 рік ви помилилися — занизили об’єкт оподаткування — штрафи за це вам не загрожують. Щоправда, це не стосується «самоштрафу» за п. 50.1 ПКУ в разі самостійного виправлення помилок.