1 Ми про це згадували в статті «Податок на прибуток: «пробіжка» по змінах» («Бухгалтер 911», 2017, № 1-2).
Спочатку окреслимо коло тих, кого ця різниця стосується безпосередньо. Це високодохідні платники податку на прибуток, а також низькодохідні платники, що застосовують різниці добровільно.
Що стосується звичайних низькодохідних платників податку, то знати їм необхідно лише те, що податковий облік витрат у вигляді визнаних неустойок (штрафів, пені) вони, як і раніше, ведуть у повній відповідності з бухгалтерським обліком. А в ньому суми визнаних неустойок (штрафів, пені) відображають за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Наприкінці звітного періоду відповідні суми списують у дебет субрахунку 791 «Результат операційної діяльності». Таким чином вони зменшують фінансовий результат до оподаткування — тобто об’єкт обкладення з податку на прибуток.
У свою чергу, доходи у вигляді нарахованих неустойок (штрафів, пені) обліковують на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки». Подальша інформація — лише для тих, хто застосовує різниці.
Загальне про «штрафну» різницю
Розпочнемо з цитування ПКУ. Згідно з п.п. 140.5.11 цього Кодексу фінрезультат до оподаткування потрібно збільшувати на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь:
— осіб, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізосіб). До таких належать (а) платники єдиного податку з числа юросіб (групи 3 і 4); (б) неприбуткові підприємства, установи й організації, що не порушили вимог п. 133.4 ПКУ;
— платників, які оподатковуються за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Нагадаємо: означеним пунктом передбачені «податкові канікули» на період з 01.01.2017 р. по 31.12.2021 р. для «обраних» платників, які відповідають критеріям, переліченим у цьому пункті.
Подібного коригування в частині зменшення фінрезультату до оподаткування на суму доходів у вигляді неустойок не передбачено. Виходить, що суми неустойок, нараховані на користь платників податку на прибуток незалежно від ставки, яка використовується, не призводять до необхідності проведення коригування (окрім платників на «податкових канікулах — 2017/2021»).
До таких платників, зокрема, належать ( ст. 133 ПКУ):
а) платники податку на прибуток, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно зі ст. 142 або підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ;
б) керівник фонду операцій з нерухомістю, який здійснює діяльність згідно із Законом № 9782 стосовно операцій і результатів діяльності з довірчого управління, яке здійснюється таким керівником через фонд;
в) юрособи-нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з України3, які оподатковують податком на репатріацію за правилами п. 141.4 ПКУ (див. уточнення нижче).
3 За винятком установ і організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.
Сюди ж потрапляють і постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерелом їх походження з України або виконують агентські (представницькі) й інші функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників. Щодо нерезидентів зробимо зауваження. ГУ ДФС у м. Київ (лист від 17.08.2016 р. № 18414/10/26-15-14-06-04-29) вважає, що нараховані на користь нерезидента пені, штрафи і неустойки на репатріацію не оподатковуються. Але нерезидент є платником податку на прибуток лише в разі отримання ним доходів з джерелом походження з України (тобто доходів, що оподатковуються податком на репатріацію) і тільки в частині такого доходу. Тому, якщо дотримуватися логіки столичних податківців, то на суми неустойок, сплачених на користь нерезидентів, слід провести збільшуюче коригування 
. Усе тому, що, виходить, справу ви маєте з неплатником податку на прибуток.
Але зверніть увагу: до 01.01.2017 р. думка ДФСУ (на відміну від ГУ ДФС у м. Київ) була протилежною, що підтверджували консультація в категорії 102.18 ЗІР і лист від 22.04.2009 р. № 3664/6/22-5015 (стосовно докодексного періоду). При цьому, оскільки «зміна вектора» думок головного податкового відомства пов’язана з формальними підставами — податковою реформою (тоді як зміст норми в цій частині не мінявся), передбачити його сьогоднішній підхід поки що проблематично. Причому, якщо ДФСУ знову наполягатиме на оподаткуванні неустойок податком на репатріацію, такі виплати випадуть з-під «штрафного» коригування.
Радує також, що при нарахуванні неустойок на користь фізосіб-підприємців проводити коригування не потрібно. ДФСУ погодилася із цим у листі від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15.
У листі контролери не уточнили податкового статусу таких підприємців. Тобто, по-хорошому, це можуть бути і підприємці-єдиноподатники. Але тоді цей висновок ДФСУ може бути використаний для оптимізації оподаткування (якщо одержувачем штрафів виступить підприємець групи 2 єдиного податку). Визначитися з тим, з ким маєте справу (і, відповідно, чи можуть потрапити неустойки, що виникли у відношенні з ним, під дію різниці), має сенс на самому початку відносин 
. Тобто цей момент потрібно зафіксувати в договорі (зазначимо, що на практиці таке податкове застереження в договорах трапляється дуже часто).
З «учасниками» розібралися, далі «розкладемо по поличках» саму різницю.
Яких штрафів стосується нова різниця?
Детального аналізу заслуговує також суть коригування. Так, п.п. 140.5.11 ПКУ стосується неустойок, визнаних відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів.
У листі від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 податківці зазначають, що цивільно-правова відповідальність є однією з форм (видів) юридичної відповідальності. Її суть полягає в примусовій дії на порушника громадянських прав та обов’язків шляхом застосування щодо нього санкцій, що спричиняють за собою додаткові невигідні майнові наслідки, які передбачені нормами ЦКУ та інших актів цивільного законодавства.
З урахуванням ст. 546, 549 ЦКУ і ст. 230 ГКУ неустойкою (штрафом, пенею) визнають суму санкцій, яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити в разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.
А ось штрафних (фінансових) санкцій і пені, нарахованих контролюючими органами за порушення вимог податкового й іншого законодавства4, вказане коригування не зачіпає !
4 Контроль за дотриманням яких покладений на такі контролюючі органи.
Радує, що податківці погоджуються із цим (листи від 02.03.2017 р. № 4347/6/99-99-15-02-02-15 і від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15; категорія 102.02 ЗІР). ДФСУ повідомляє такий приємний для оштрафованих факт лише щодо штрафів від податківців, але те ж саме, упевнені, повинно стосуватися штрафів/пені, нарахованих і іншими перевіряючими. Що особливо актуально цього року — органами Держпраці.
Як «увіпхнути» в декларацію?
І останнє, що, безперечно, заслуговує на увагу щодо обговорюваного коригування, — як відобразити його в декларації з податку на прибуток5 за І квартал.
5 Форма якої затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» від 20.10.2015 р. № 897.
Граничний термін подання декларації квартальними платниками — середа, 10 травня. Сплатити визначені в ній податкові зобов’язання потрібно не пізніше за п’ятницю, 19 травня. Оскільки з’явилася вона лише з нового року, то, як і слід було чекати, форму декларації (а конкретніше — додатка РІ) відповідним чином ще не змінили.
Те ж саме стосується інших нових коригувань, день народження яких припадає на 01.01.2017 р. А декларувати інформацію про них усе-таки потрібно.
У «профільному» листі від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 податківці скромно умовчали про цю проблему. Водночас корисним, вважаємо, може бути порада, надана податківцями в листі ДФСУ від 18.01.2017 р. № 969/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ). Хоч присвячений він іншій різниці, але «рецепт» її відображення в декларації, по-хорошому, можна застосовувати в частині всіх доки ще «бездомних» різниць.
У листі податківці посилаються на п. 46.4 ПКУ, що встановлює право платника на подання доповнення до декларації, складеного в довільній формі.
Таке доповнення подають з поясненням мотивів його надання.
Платник податків, для якого ПКУ встановлює обов’язок подання звітності в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі. Як реалізувати таку пораду на практиці? Вписуєте суму неустойок, відображених в обліку в минулому кварталі, в одному з вільних рядків лівої частини додатка. При цьому в доповненні вказуєте, що в цьому рядку від безвиході відобразили «штрафну» різницю.
