Цей перерахунок проводять ті платники, у яких ще є «старі» (придбані або виготовлені до 01.07.2015 р.) необоротні активи, що використовуються за «подвійним» призначенням, тобто одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях. Пункт 42 підрозд. 2 розд. XX ПКУ пропонує проводити перерахунок ПДВ за такими необоротними активами за підсумками 1, 2 і 3 календарних років, наступних за роком початку їх використання (введення в експлуатацію).
«Старі», придбані до 01.07.2015 р., необоротні активи «подвійного» призначення, по суті, повинні взяти участь у чотирьох річних перерахунках за підсумками: (1) року придбання, (2) одного, (3) двох, (4) трьох років, наступних за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Наприклад, об’єкт основних засобів був придбаний у березні 2015 року, а введений в експлуатацію:
— варіант А — у квітні 2015 року. У цьому випадку перший річний перерахунок за ним був за підсумками 2015 року, другий — за підсумками 2016 року (перший рік, наступний за роком введення в експлуатацію), третій — буде за підсумками 2017 року і четвертий (останній) — за підсумками 2018 року;
— варіант Б — у лютому 2016 року (тобто не в році придбання). У цьому випадку перший річний перерахунок за ним був за підсумками 2015 року (рік придбання), другий — буде за підсумками 2017 року (перший рік, наступний за роком введення в експлуатацію), третій — за підсумками 2018 року і четвертий — за підсумками 2019 року.
А ось необоротні активи, придбані/виготовлені після 01.07.2015 р., беруть участь лише в загальному річному перерахунку.
За МНМА перерахунок проводимо, як за товарами/послугами (тобто вони беруть участь тільки в загальному річному перерахунку).
За ліквідованими необоротними активами (придбаними до 01.07.2015 р.) востаннє річний перерахунок повинен проводитися в тому році, в якому відбулася ліквідація, незважаючи на те, що на останній день року цього об’єкта фізично вже немає.
Ще одне запитання: чи потрібно продовжувати проводити «необоротні» перерахунки згідно з п. 42 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, якщо платник уже припинив здійснювати неоподатковувані операції? Тут важливо визначити, на якому етапі вони припинилися. Якщо неоподатковувані операції платник припинив здійснювати в році придбання «старих» необоротних активів, тоді за ними податковий кредит слід було перераховувати тільки один раз — за підсумками року їх придбання. А починаючи з наступного року триразові «необоротні» перерахунки (за підсумками 1, 2, 3 років) за ними проводитися не повинні.
Якщо ж неоподатковувані операції припинилися, скажімо, за підсумками одного року експлуатації, то все одно потрібно буде продовжувати проводити перерахунки за підсумками другого і третього року експлуатації, навіть якщо в другому і третьому році були відсутні неоподатковувані операції (лист ДФСУ від 08.02.2017 р. № 2377/6/99-99-15-03-02-15). Адже коефіцієнт ЧВ для розподілу податкового кредиту за «старими» необоротними активами розраховується наростаючим підсумком.
Далі. Оскільки податковий кредит за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р., відображався за старими правилами, то і його перерахунок також проводиться по-старому.
Необхідно коригувати податковий кредит, а не донараховувати податкові зобов’язання.
Крок 1. Розраховуємо ЧВ для «необоротних» перерахунків.
Розрахунок часток для проведення «необоротних» перерахунків за «старими» (придбаними до 01.07.2015 р.) необоротними активами проводимо в таблиці 1 додатка Д7 (для цього призначені ряд. 3.1, 3.2, 3.3). При цьому потрібний тільки показник за гр. 6. Алгоритм його розрахунку аналогічний розрахунку показника «анти-ЧВ» («анти-ЧВ» визначається як 1-ЧВ).
Що потрібно врахувати при розрахунку цього показника, ми розглядали в статті «Настає річний перерахунок з ПДВ — 2017 (ст. 199 ПКУ)»*. Детально на ньому зупинятися не будемо.
* Журнал «Бухгалтер 911, 2017, № 50.
У ряд. 3.1 розраховуємо ЧВ, який використовуватиметься для перерахунку необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р., але введених в експлуатацію в 2016 році. У цьому випадку 2017 рік буде першим роком, наступним за роком введення в експлуатацію. Для розрахунку ЧВ використовуємо дані декларації за 2017 рік.
У ряд. 3.2 розраховуємо ЧВ, який використовуватиметься для перерахунку необоротних активів, придбаних до 01.07.2015 р. і введених в експлуатацію у 2015 році. Для розрахунку ЧВ братимемо дані декларацій і уточнюючих розрахунків (УР) за 2 роки (2016-й і 2017-й).
Знову ж таки, якщо необоротний актив був придбаний у 2014 році, але введений в експлуатацію у 2015 році, то для перерахунку податкового кредиту за цими необоротними активами також використовуватимемо показник ЧВ з ряд. 3.2.
У ряд. 3.3 розраховуємо ЧВ, який використовуватиметься для перерахунку необоротних активів, введених в експлуатацію у 2014 році. Для його розрахунку братимемо дані декларацій і УР за 3 роки (2015-й, 2016-й і 2017-й).
Крок 2. Проводимо річний «необоротний» перерахунок.
Проводимо його в таблиці 3 додатка Д7 «Перерахунок* частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях».
Рядок 1 — у загальному випадку (якщо введення в експлуатацію необоротного активу не затягували до наступного року) цей рядок залишиться порожнім. Оскільки останніми необоротними активами, до яких застосовуються старі правила перерахунку, були необоротні активи, придбані в першій половині 2015 року. Якщо вони були введені в експлуатацію у 2015 році, то за ними перший рік, наступний за роком введення в експлуатацію, закінчився у 2016 році.
Якщо ж придбані до 01.07.2015 р. необоротні активи були введені в експлуатацію у 2016 році, то в цьому рядку за такими необоротними активами проводитимемо перерахунок за 2017 рік (перший рік після введення об’єкта в експлуатацію).
Перерахунок не проводиться за тими придбаними до 01.07.2015 р. активами, введеними в експлуатацію у 2016 році, які були ліквідовані у 2016 році.
У рядку 2 проводимо перерозподіл податкового кредиту за необоротними активами, які були введені в експлуатацію у 2015 році (при цьому придбані до 01.07.2015 р.).
Для визначення значень:
— за гр. 3 візьміть значення гр. 3 ряд. 1 таблиці 3 додатка Д7 за грудень/IV квартал 2016 року і відніміть з нього вартість тих активів, які були ліквідовані або перестали використовуватися за подвійним призначенням у 2017 році;
— за гр. 5 — або перенесіть показник гр. 6 ряд. 1 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень/IV квартал 2016 року (за умови, що ви досі використовуєте такі необоротні активи), або помножте значення гр. 4 цього рядка на ЧВ за 2016 рік (значення гр. 6 ряд. 3.1 таблиці 1 додатка Д7 за грудень/IV квартал 2016 року);
— за гр. 6 — значення гр. 4 нашої таблиці 3 множимо на значення гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 поточного додатка Д7.
У рядку 3 проводимо перерахунок за необоротними активами, які були введені в експлуатацію у 2014 році (минули 3 роки, наступні після початку використання).
Для визначення значень:
— за гр. 3 — беремо значення гр. 3 ряд. 2 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень/IV квартал 2016 року, відкориговане на вартість тих з них, які були ліквідовані або перестали використовуватися за подвійним призначенням у 2017 році;
— за гр. 5 — або перенесіть показник гр. 6 ряд. 2 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень/IV квартал 2016 року (за умови, що ви досі використовуєте такі необоротні активи), або помножте значення гр. 4 на показник гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 до декларації за грудень/IV квартал 2016 року;
— за гр. 6 — значення гр. 4 нашої таблиці 3 множимо на значення гр. 6 ряд. 3.3 таблиці 1 поточного додатка Д7.
Підсумкового рядка в таблиці 3 додатка Д7 немає. Тому потрібно самостійно визначити сумарне значення показників гр. 7.
Приклад. Підприємство придбало об’єкт основних засобів для «подвійного» використання в березні 2015 року вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). У квітні 2015 року він був уведений в експлуатацію.
Маємо такі дані.
| Рік | Загальний обсяг операцій | Оподатковувані операції | ЧВ, % |
| 2014 | 150000 | 120000 | 80 |
| 2015 | 200000 | 150000 | 75 |
| 2016 | 200000 | 170000 | 85 |
| 2017 | 250000 | 180000 | 72 |
У періоді купівлі об’єкта (у березні 2015 року) при первісному розподілі (з використанням ЧВ за 2014 рік) у податковий кредит потрапило 1600 грн. (2000 х 0,8).
За підсумками 2015 року (загальний розподіл за підсумками року з використанням ЧВ за 2015 рік) сума дозволеного податкового кредиту склала 1500 грн. (2000 х 0,75). Результат перерахунку: «-100» (1500 - 1600).
За підсумками 2016 року (перший рік, наступний за роком введення в експлуатацію) сума дозволеного податкового кредиту (з використанням ЧВ за 2016 рік) склала 1700 грн. (2000 х 0,85). Результат перерахунку: «+200» (1700 - 1500).
Тепер проводимо перерахунок за підсумками 2017 року. Оскільки в нас минули 2 роки за роком уведення об’єкта в експлуатацію, то:
— для перерахунку орієнтуватимемося на показник ЧВ, указаний у гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2017 року/IV квартал 2017 року;
— сам перерахунок проводитимемо за ряд. 2 таблиці 3 додатка Д7 декларації за грудень 2017 року/IV квартал 2017 року.
Фрагмент таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2017 року
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 3.1 | Який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.4 статті 199 розділу V Кодексу | Один календарний рік (поточний) | 250000 | 180000 | 72,00 | 28,00 |
| 3.2 | Два календарних роки (поточний та попередній) | 450000 (250000 + + 200000) | 350000 (180000 + + 170000) | 77,78 | 22,22 | |
| 3.3 | Три календарних роки (поточний та два попередніх) |
Фрагмент таблиці 3 додатки Д7 за грудень 2017 року
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | 1 | |||||
| 2 | 2 | 10000 | 2000 | 1700 | 1555,6* | -144,4 |
| 3 | 3 | |||||
| * Розраховано так: гр. 4 таблиці 3 додатка Д7 за грудень 2017 року х показник гр. 6 ряд. 3.2 таблиці 1 додатка Д7 за грудень 2017 року (2000 х 77,78). | ||||||
Крок 3. Відображаємо результати перерахунку в декларації.
Сумарний показник гр. 7 таблиці 3 додатка Д7 переносимо в ряд. (!) 15 «Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» декларації з ПДВ за грудень/IV квартал 2017 року. Зверніть увагу! Підсумкового рядка в таблиці 3 додатка Д7 немає. Тому спочатку визначаємо сумарне значення показників за гр. 7 таблиці 3 (за всіма рядками з урахуванням знака). А потім отриманий результат переносимо в ряд. 15.
Коригування податкового кредиту за «старими» необоротними активами здійснюється на підставі бухдовідки. Жодні розрахунки коригування в цьому випадку не складаються.
Фрагмент декларації з ПДВ за грудень 2017 року
| 15 | Д7 | Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях | -144 |
Крок 4. Відображаємо результати перерахунку в бухобліку.
Є два варіанти того, як відображати результати «необоротного» перерахунку.
Перший — без зачіпання первісної вартості об’єкта. Зазначимо, що Інструкція № 141** чітко визначає порядок відображення в бухобліку тільки результатів загального річного перерахунку. Нагадаємо: п. 12 Інструкції № 141 передбачено, що результати річного перерозподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ відображають:
— або у складі інших витрат (субрахунок 949);
— або у складі інших доходів (субрахунок 719).
А ось як відображати підсумки за «необоротними» перерахунками, Інструкція № 141 замовчує. Але є підстави застосувати аналогію й такі ж правила і до «долипневих» коригувань податкового кредиту (без зачіпання первісної вартості). Тобто:
1. Зменшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку податкового кредиту за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р., віднести на витрати: Дт 641/ПДВ — Кт 644 (методом «червоне сторно»); Дт 949 — Кт 644.
2. На суму збільшення податкового кредиту за підсумками проведення річного перерахунку за необоротними активами, придбаними до 01.07.2015 р., збільшити доходи:
Дт 641/ПДВ — Кт 719.
Другий — озвучений Мінфіном ще в листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 (ср. ). У ньому Мінфін радив проводити коригування податкового кредиту з одночасною зміною (збільшенням/зменшенням) первісної вартості необоротних активів. Хоча це дещо і не відповідає вимогам П(С)БО 7. Адже він допускає, що первісна вартість може змінюватися тільки при переоцінці, поліпшенні, зменшенні/відновленні корисності, частковій ліквідації необоротних активів.
Тому логічніше все-таки результати необоротного перерахунку, як і при загальному річному перерахунку, відносити на доходи або витрати.
Що стосується думки податківців щодо відображення результатів «необоротного» перерахунку, то в листі ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5302/6/99-95-42-03-15 миготіла думка про те, що результати необоротного перерахунку можуть вплинути на амортизаційну вартість об’єкта (тобто це варіант з коригуванням первісної вартості об’єкта). Але податківці не наполягають на цьому варіанті, а радять звертатися за роз’ясненнями в Мінфін. Тому, вважаємо, що, по суті, можна керуватися першим варіантом і відображати в обліку «необоротний» перерахунок тільки через доходи/витрати без зачіпання первісної вартості активу.
Ну а якщо ви хочете результати «необоротного» перерахунку відображати так, як раніше (як ще в листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 радив Мінфін), то в обліку будуть такі проводки:
1. Зменшення податкового кредиту показуємо з одночасним збільшенням первісної вартості необоротного активу: Дт 641/ПДВ — Кт 63 (методом «червоне сторно»), Дт 15 — Кт 63, Дт 10 — Кт 15.
2. Збільшення податкового кредиту показуємо з одночасним зменшенням первісної вартості необоротного активу записами: Дт 641/ПДВ — Кт 63, Дт 15 — Кт 63 («сторно»), Дт 10 — Кт 15 («сторно»).
Але цей варіант спричинить перерахунок балансової вартості об’єкта, і в подальшому — суми амортизації.
