Блокування податкових накладних: наслідки для продавця і покупця

* Статті «Податкову накладну заблокували: що далі?» («Бухгалтер 911», 2017, № 27) і «У якому вигляді подавати документи для розблокування податкової накладної» («Бухгалтер 911», 2017, № 28).

Наслідки для продавця

Насамперед зазначимо, що блокування податкової накладної не звільняє продавця від обов’язку показати податкові зобов’язання за такою податковою накладною в декларації з ПДВ (хіба що за винятком випадку, коли заблокована податкова накладна була складена помилково). На це прямо вказує п. 201.10 ПКУ.

Важливий момент: як у разі блокування рахуватимуться строки реєстрації податкової накладної?

Згідно з п.п. 201.16.4 ПКУ і п. 19 Порядку № 1246** податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких призупинена, реєструються (у разі позитивного результату) в день прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.

** Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.

Тобто датою реєстрації податкової накладної буде дата прийняття комісією ДФСУ рішення про її реєстрацію.

А якщо за заблокованими податковими накладними справа дійде до судових розглядів, податкову накладну при позитивному результаті зареєструють днем набуття рішенням суду законної сили або днем, указаним у рішенні.

Див. пп. 19, 20 Порядку № 1246.

При цьому для визначення кількості днів прострочення реєстрації податкової накладної для застосування штрафної ст. 120¹ ПКУ період блокування не враховується. Так, у п. 120¹.2 ПКУ вказано, що в разі призупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію не застосовуються на період призупинення такої реєстрації — до прийняття відповідного рішення про відновлення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування.

Наприклад, податкова накладна, датована 10.07.2017 р., була відправлена на реєстрацію і заблокована:

— варіант «А» — в останній граничний строк безштрафної реєстрації — 31.07.2017 р.;

— варіант «Б» — 01.08.2017 р. (тобто з простроченням реєстрації в один день).

Розблокована (зареєстрована) податкова накладна була 07.08.2017 р. У цьому випадку на весь період з 01.08.2017 р. по 06.08.2017 р. плин строків реєстрації призупиняється.

При варіанті «А» штрафні санкції за прострочення реєстрації податкової накладної не застосовуються. При варіанті «Б» податкова накладна вважається простроченою на один день.

Що буде з лімітом реєстрації при блокуванні податкової накладної? Тут слід пам’ятати про те, що ліміт реєстрації (∑Накл) можуть зменшувати видані зареєстровані податкові накладні (п. 200¹.3 ПКУ). Якщо податкова накладна заблокована, це означає, що вона не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто така податкова накладна не зменшує ліміту реєстрації.

Заблокована податкова накладна не зменшує ліміту реєстрації, тобто його можна використати для реєстрації інших податкових накладних.

А що буде після прийняття комісією рішення про відновлення реєстрації податкової накладної? Тут важливо звернути увагу на такий момент. У день, коли комісія прийме рішення про відновлення реєстрації податкової накладної, така податкова накладна знову проходитиме перевірку на наявність ліміту реєстрації, достатнього для її реєстрації. Це прямо передбачено п. 18 Порядку № 1246:

«На момент прийняття згідно з п.п. 201.16.3 ПКУ комісією рішення про реєстрацію або відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування стосовно таких податкових накладних та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п. 12 цього Порядку (окрім абзацу десятого)».

Виняток — лише перевірка ризиковості, яку наново вже не проводять.

Якщо ліміту вистачає — платникові прийде квитанція про реєстрацію податкової накладної. Але цілком можливо, що саме на цю дату ліміту бракуватиме. Що відбувається в цьому випадку? Пункт 18 Порядку № 1246 не надає повного розуміння картини. Допомагають роз’яснення податківців. У цьому випадку платник отримає: (1) рішення про реєстрацію податкової накладної; (2) квитанцію про очікування реєстрації у зв’язку з недостатністю ліміту реєстрації. Щойно ліміт з’явиться — податкова накладна буде зареєстрована.

Причому ми — за лояльне трактування і вважаємо, що в цьому випадку датою її реєстрації все одно має бути дата прийняття комісією рішення про відновлення реєстрації. Тобто проблем з простроченням реєстрації податкової накладної в цьому випадку бути також не повинно.

Чи будуть штрафи, якщо заблокована податкова накладна так і не буде зареєстрована в Єдиному реєстрі? Наприклад, якщо комісія прийме рішення про відмову в її реєстрації? На підставі ст. 120¹ ПКУ є всі підстави вважати, що до самої заблокованої податкової накладної штрафи за її нереєстрацію застосувати не можуть. Адже в цій статті вказано, що штрафи до заблокованої податкової накладної не застосовують до прийняття комісією рішення про відновлення реєстрації податкової накладної (саме до відновлення, а не до прийняття комісією будь-якого рішення).

Інша справа, що можуть бути претензії до того, що на операцію постачання так і немає зареєстрованої податкової накладної. У цьому випадку не виключено, що податківці можуть застосувати штраф за відсутність реєстрації податкової накладної на операцію.

Хоча, на наш погляд, застосування такого штрафу можливе, якщо платник не приймав достатніх заходів для розблокування податкової накладної, тобто є провина платника в нереєстрації такої податкової накладної — ст. 109 ПКУ.

Але якщо податківці і захочуть застосувати цей штраф, то зможуть вони це зробити тільки після спливу 365 к. дн. з дати її складання. До спливу 365 к. дн. (періоду, впродовж якого можна подавати документи для розблокування податкової накладної) підстав для застосування штрафів за відсутність податкової накладної в податківців немає.

Хоча слід зазначити, що питання зі штрафами дуже неоднозначне.

Як бути з договірними санкціями? Часто, щоб захистити свій податковий кредит, покупці включають у договір зауваження про те, що продавець зобов’язаний у разі нереєстрації податкової накладної впродовж установленого договором строку відшкодувати збитки у вигляді втраченого податкового кредиту або сплатити неустойку***. Чи можна «відбитися» від цих санкцій у разі блокування податкової накладної?

*** Вам може бути корисна стаття «Відповідальність контрагента за нереєстрацію податкових накладних: наскільки вона реальна» («Бухгалтер 911», 2016, № 49).

Вважаємо, що можна. Адже згідно зі ст. 218 ГКУ учасник господарських відносин відповідає за невиконання або неналежне виконання господарського зобов’язання, якщо не доведе, що ним були вжиті всі залежні від нього заходи для недопущення господарського правопорушення.

Більше того, саме господарське правопорушення передбачає наявність таких чотирьох умов: (1) факт господарського порушення; (2) шкода, заподіяна правопорушенням; (3) причинно-наслідковий зв’язок між протиправною поведінкою порушника і заподіяною шкодою; (4) провина порушника. Крім того, ст. 614 ЦКУ встановлює, що особа, яка порушила зобов’язання, несе відповідальність за наявності її провини, якщо інше не встановлене договором або законом. Особа вважається невинною, якщо доведе, що вона зробила всі залежні від неї заходи для належного виконання зобов’язання.

Саме по собі блокування податкової накладної відбувається поза волею платника. І, вважаємо, винним у нереєстрації податкової накладної продавець може вважатися тільки в тому випадку, якщо ним не вживатимуться заходи з розблокування податкових накладних.

Наслідки для покупця

Покупець по суті залишається в незавидному положенні. До того моменту, поки постачальник не видасть йому за операцією нову податкову накладну або не розблокує стару, він не матиме права на податковий кредит. До речі, відзначимо, що квитанція про реєстрацію податкової накладної, стосовно якої комісією прийнято рішення про реєстрацію, одночасно направляється і продавцеві, і покупцеві. Тож про момент реєстрації податкової накладної в разі її блокування покупець буде проінформований.

Право на податковий кредит за заблокованою податковою накладною покупець отримає після того, як податкова накладна буде зареєстрована.

Важливо, що в разі призупинення реєстрації податкової накладної відлік строку в 365 к. дн. для відображення податкового кредиту переривається на весь період призупинення реєстрації податкової накладної і поновлюється з дня припинення процедури призупинення реєстрації податкової накладної (абз. 4 п. 198.6 ПКУ).

Місяць (квартал), у якому спливають граничні 365 к. дн., є останнім місяцем (кварталом), коли можна відобразити податковий кредит у декларації.