Розпочнемо з першого запитання. Підкреслимо, що говоримо про відрядження в межах України. Для цього випадку п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ й Інструкція № 591 не містять норм, що визначають особливості відшкодування відрядженому працівникові витрат на проїзд службовим автомобілем (на ПММ, стоянку, паркування, техобслуговування автомобіля).
Відповідно, ці витрати не можуть бути компенсовані працівникові як витрати на відрядження.
Але оскільки працівник використовує службовий автомобіль для поїздки, пов’язаної з госпдіяльністю підприємства, витрати на експлуатацію такого автомобіля можна вважати витратами на госппотреби. Тому працівникові, який направляється у відрядження по території України на службовому автомобілі, одночасно видають аванс на відрядження і підзвітні кошти на госппотреби (для компенсації витрат на ПММ, стоянку, паркування службового автомобіля тощо).
Після повернення з відрядження працівник повинен відзвітувати про всі понесені витрати, у тому числі й пов’язані з експлуатацією автомобіля.
І тут виникає запитання про строки подання Звіту2. Річ у тому, що п.п. 170.9.2 ПКУ визначає єдиний строк подання Звіту і для працівників, направлених у відрядження, і для працівників, що отримали підзвітні кошти на госппотреби. У загальному випадку він становить 5 банківських днів.
2 Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841 (у редакції наказу Мінфіну від 10.03.2016 р. № 350).
Водночас п. 19 розд. II Положення № 1483 встановлює більш стислі строки: готівку на виробничі (господарські) потреби можна видавати щонайбільше на 2 робочі дні, включаючи день отримання готівки під звіт. При цьому у випадку якщо працівник одночасно отримав гроші на відрядження і на госппотреби, строк використання підзвітних коштів продовжується до закінчення строку відрядження.
Таким чином, відзвітувати про використання коштів, виданих на купівлю ПММ та обслуговування службового автомобіля, безпечніше не пізніше наступного робочого дня після повернення з відрядження.
У цей же строк потрібно повернути залишок невитраченого авансу, який був отриманий на госппотреби.
Деякі фахівці розглядають витрати на експлуатацію автомобіля як витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), які зазначені в п.п. 170.9.1 ПКУ (ср. ). Виходячи із цього, вони прирівнюють автовитрати до звичайних витрат на відрядження і при поданні Звіту радять орієнтуватися на загальний строк у 5 банківських днів.
На наш погляд, у п.п. 170.9.1 ПКУ лише наведений перелік витрат, що не є доходом працівника. У ньому жодного слова не сказано про те, що витрати на експлуатацію автомобіля у відрядженні належать до витрат на відрядження. Тому подати Звіт про використання підзвітних коштів, отриманих для забезпечення «автомобільних» витрат, радимо все ж на наступний робочий день після повернення з «авто-» відрядження.
Витрати на ПММ у разі використання у відрядженні автомобіля відшкодовують відповідно до наданих первинних документів. Потім уже «звіряються» з нормами витрати палива за кілометр пробігу, затвердженими наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 98, і маршрутом, погодженим з керівником.
Так би мовити, «з усіма витікаючими», якщо матиме місце наднормативна витрата і буде встановлено, що виникла вона саме з вини працівника.
Щоб відзвітувати про інші витрати на відрядження (проживання, добові), у працівника є (п.п. 170.9.3 ПКУ):
— 5 банківських днів — при використанні готівки;
— 3 банківські дні — при знятті готівки з корпоративної платіжної картки;
— 10 банківських днів — при використанні корпоративної платіжної картки в безготівкових розрахунках.
Звертаємо увагу! У Звіті зазначають тільки документально підтверджені витрати і суми добових. Якщо в працівника немає документів, що підтверджують понесені витрати (наприклад, документів про вартість проживання), то такі витрати у Звіті не показують.
Що стосується добових, то при відрядженнях по Україні їх відшкодовують згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами (п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ). При цьому під первинними документами розуміють рахунки готелів, транспортні квитки та інші документи, що підтверджують фактичне перебування працівника у відрядженні. У ситуації, розглянутій у запитанні, у «відрядному» Звіті не фігуруватимуть ні транспортні витрати (як ми вже сказали, вони будуть показані в окремому Звіті як витрати на госппотреби), ні витрати на проживання (дивлячись на відсутність підтвердних документів). Виходить, що у «відрядному» Звіті будуть показані тільки добові. Чи можна їх відшкодувати працівникові, якщо немає іншої «відрядної» первинки?
Вважаємо, що можна. Мінфін у листі від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433 роз’яснив, що в разі коли працівник у відрядженні не здійснював жодних витрат, пов’язаних з таким відрядженням, суму добових визначають тільки згідно з наказом про відрядження.
Не використаний залишок виданого авансу (у тому числі не підтверджені документально суми) працівник повинен повернути до або одночасно з поданням Звіту.
Переходимо до питань оподаткування.
ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Добові в розмірі не більше 0,1 розміру мінімальної зарплати (у 2018 році — не більше 372,30 грн.) з розрахунку на кожен календарний день відрядження по території України не включаються до оподатковуваного доходу працівника.
Наднормативні добові для цілей обкладення ПДФО є доходом працівника у вигляді додаткового блага. Це означає, що із суми наднормативних добових утримують ПДФО за ставкою 18 % і військовий збір за ставкою 1,5 %.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ нараховану суму наднормативних добових логічно відображати з ознакою доходу «126» (як додаткове благо). Але податківці пропонують показувати їх з ознакою доходу «118» (як надміру видані та своєчасно не повернені кошти) (див. категорію 103.02 ЗІР), з чим ми не погоджуємося.
ЄСВ на наднормативні добові не нараховують (п. 6 розд. I Переліку № 11704).
Документально підтверджені витрати, пов’язані з експлуатацією службового автомобіля у відрядженні (ПММ, паркування, стоянка, техобслуговування), не включаються до оподатковуваного доходу працівника на підставі пп. 165.1.11 і 170.9.1 ПКУ.
Якщо відповідні придбання здійснювалися за рахунок виданих працівникові коштів, то в будь-якому разі питань не виникає. Але якби і за рахунок власних коштів, то «карколомна» позиція податківців з листа ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК5, вважаємо, не перешкода. Поки що ДФСУ не чіпляється до ситуацій у відрядженні, про що свідчить роз’яснення в категорії 103.04 ЗІР ДФСУ.
5 Детальніше про нього читайте в статті «Якщо працівник придбав за свої: чи буде дохід?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 14).
Що стосується бездокументальних витрат (у нашому випадку це витрати на проживання), то компенсувати їх працівникові можна за рішенням керівника. Для цього працівник подає відповідну заяву, в якій зазначає суму компенсації і причину відсутності підтвердних документів. Сума компенсації включається до оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо та підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ.
Зверніть увагу! Зазвичай, працівник у заяві зазначає «чисту» суму компенсації. І хоча при виплаті грошових доходів п. 164.5 ПКУ незастосовний, щоб знайти суму доходу, що підлягає нарахуванню, потрібно все-таки «накрутити» ПДФО і ВЗ за допомогою коефіцієнта. Для ставок ПДФО 18 % і ВЗ 1,5 % він складе 1,242236 (100 : (100 - 18 - 1,5)).
Хоча нічого не перешкоджає роботодавцю виплатити працівнику компенсацію за мінусом ПДФО і ВЗ та без застосування коефіцієнта.
ЄСВ на суму компенсації витрат на проживання, не підтверджених документально, не нараховують (п. 6 розд. I Переліку № 1170).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суму компенсації відображають з ознакою доходу «126» (як додаткове благо).
Податок на прибуток. Норми ПКУ не передбачають будь-яких «відрядних» різниць. Усі витрати на відрядження відображаються за правилами бухобліку.
ПДВ. Суми ПДВ, сплачені відрядженим працівником, при придбанні товарів та/або послуг, підприємство має право віднести до податкового кредиту (п.п. «а» п. 198.1 ПКУ). Безумовно, такі суми мають бути підтверджені зареєстрованими податковими накладними або документами-замінниками (п. 201.11 ПКУ).
Податковий кредит з ПДВ відображають на дату затвердження Звіту.
