Розпочнемо з того, що зазирнемо до п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ. У ньому зазначено, що не є доходом платника податків і підлягають компенсації, зокрема, витрати на проїзд (у тому числі на перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті).
Як бачите, законодавець тут був зовсім не багатослівний. Тому детальніший перелік транспортних витрат, що підлягають компенсації, бажано обумовити в Положенні про службові відрядження. У свою чергу, при його розробці доречно буде «підглянути» в «бюджетну» Інструкцію № 59*.
Що ж вона говорить з приводу витрат, що підлягають компенсації, на проїзд? За умови відповідного документального підтвердження відрядженим працівникам відшкодовують витрати на проїзд у розмірі вартості (п. 6 розд. II і п. 9 розд. ІІІ Інструкції № 59):
— проїзду до місця відрядження і назад повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (окрім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням проїзних квитків. Зауважте: якщо існує кілька видів транспорту, що сполучають місце постійної роботи з місцем відрядження, адміністрація підприємства може запропонувати відрядженому працівникові вид транспорту, яким йому слід користуватися. За відсутності такої пропозиції вид транспорту працівник обирає самостійно.
Витрати на проїзд відрядженого працівника в м’якому вагоні, судами морського і річкового транспорту, повітряним транспортом за квитками 1-го класу і бізнес-класу відшкодовують у кожному випадку з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів;
Зазначені витрати не є надміру витраченими коштами.
— проїзду транспортом загального користування (окрім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений працівник, або до місця перебування у відрядженні;
— витрат на проїзд міським транспортом загального користування (окрім таксі) і на орендованому транспорті за місцем відрядження. Зазначимо, що для компенсації таких витрат п. 6 розд. ІІ Інструкції № 59 висуває ще одну вимогу (окрім документального підтвердження витрат) — маршрут пересування працівника за місцем відрядження має бути погоджений з керівником підприємства. Проте для госпрозрахункових підприємств, на наш погляд, погодження маршруту — умова не принципова через «добровільності» Інструкції № 59. Якщо ж ви передбачите подібну норму в Положенні про службові відрядження, тоді пам’ятайте: такий маршрут затверджує керівник підприємства при направленні працівника у відрядження (якщо він відомий заздалегідь) або після повернення з відрядження і подання Звіту;
Див. лист Мінфіну від 17.08.2005 р. № 31-03173-07-18/17365).
— витрат на перевезення багажу. Зверніть увагу: Інструкція № 59 для бюджетників вводить обмеження щодо компенсації таких витрат. Зокрема, якщо вага багажу перевищує вагу, вартість перевезення якого входить до вартості квитка того виду транспорту, яким користується працівник, то такі витрати відшкодовують з дозволу керівника згідно з оригіналами підтвердних документів. Але звичайних підприємств це не стосується;
Якщо, звісно, така норма не буде передбачена в Положенні про службові відрядження.
— користування постільними речами в потягах;
— бронювання транспортних квитків;
— страхових платежів на транспорті.
Усі перелічені нами витрати ви сміливо можете компенсувати своїм працівникам. При цьому сума компенсації не потрапить до оподатковуваного доходу фізособі при дотриманні головної умови — факт їх здійснення підтверджений відповідними первинними документами. Зауважте: витрати на проїзд, не підтверджені документально, або взагалі не відшкодовують, або відшкодовують за рішенням керівника з включенням до оподатковуваного доходу працівника.
Але все це — «стандартні» витрати, що не викликають особливих запитань. Давайте поглянемо, які менш поширені «проїзні» витрати ще може знадобитися компенсувати відрядженому працівникові, і вирішимо, чи можна їх відшкодовувати.
Особливості відшкодування деяких транспортних витрат
| Вид витрат | Відшкодовувати / не відшкодовувати |
| Витрати на проїзд у метро | З одного боку, метрополітен — міський транспорт загального користування, тобто необхідність компенсації витрат на проїзд у метро в наявності. Водночас не завжди може бути виконана одна з головних умов відшкодування таких витрат — їх документальне підтвердження. Тут усе залежить від порядку оплати послуг метрополітену в конкретному місті. Якщо при придбанні проїзного документа (жетонів або талонів) у метро розрахункові документи не видають, підтвердити свої витрати працівник не зможе. А немає підтвердних документів — немає й неоподатковуваної компенсації. Тому рекомендуємо заздалегідь попереджати відрядженого працівника про «підступність» витрат на метро. І нехай він самостійно вирішує, чи користуватися йому у відрядженні послугами метрополітену (витрати за якими не будуть компенсовані*) чи ж віддати перевагу іншим видам міського транспорту, проїзд у яких може бути підтверджений документально. А ось за наявності документів, що підтверджують витрати на проїзд у метро (наприклад, картка для проїзду в метрополітені поповнювалася працівником через автомат, який видає фіскальні чеки), підприємство має повне право на компенсацію таких витрат |
| * У такому разі вони можуть бути покриті за рахунок добових, якщо розмір добових це дозволяє. | |
| Витрати на проїзд у таксі | Пунктом 6 розд. II Інструкції № 59 відшкодування витрат на таксі при відрядженнях у межах України прямо заборонене. Але, нагадаємо, Інструкція № 59 для «госпрозрахунківців» не обов’язкова, і спиратися виключно на неї для обмеження витрат підприємства цілком неправильно. А ось обов’язковий до застосування п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ «про відрядження» жодних обмежень із цього приводу не встановлює. Тому, на наш погляд, для відшкодування витрат на таксі жодних законодавчих перешкод немає (звісно ж, за наявності підтвердних документів). Цей висновок справедливий і для витрат на таксі в закордонвідрядженні. Тим більше, що п. 9 розд. ІІІ Інструкції № 59 прямо передбачено, що відшкодування таких витрат можливе з дозволу керівника підприємства (за наявності підтвердних документів). Для надійності можливість компенсації витрат на проїзд у таксі слід прописати в Положенні про службові відрядження. Зазначимо: раніше податківці виступали проти такого «марнотратства» і наполягали на тому, що суму витрат на таксі потрібно включати до оподатковуваного доходу фізичної особи (див., зокрема, консультації, що не діють на сьогодні, з підкатегорії 103.17 БЗ і лист ДФСУ від 24.06.2016 р. № 14007/6/99-99-13-02-03-15). Аргументували вони це тим, що відшкодування таких витрат не є обов’язковим і здійснюється за рішенням керівника. Проте останнім часом фіскали не висувають вимоги про оподаткування витрат відрядженого працівника на таксі, що компенсуються роботодавцем |
| Витрати на маршрутне таксі | Витрати на оплату проїзду в маршрутному таксі, підтверджені документально, підлягають компенсації і не оподатковуються ПДФО і ВЗ. Адже маршрутне таксі — це вид транспорту загального користування. Свого часу про це говорили й податківці в листі ДПАУ від 12.07.2006 р. № 13098/7/15-0317 |
| Витрати на проїзд у двомісному купе СВ | Витрати на проїзд одного працівника у двомісному купе СВ компенсуються йому, якщо такі витрати підтверджені документально. Нагадаємо: п. 2.26 розд. II Правил № 1196** передбачено, що за бажанням пасажира і за наявності вільних місць йому може надаватися можливість викупити двомісне купе СВ. Оформляється такий проїзд одним проїзним документом. Із цього податківці зробили висновок (див. лист ДФСУ від 01.09.2017 р. № 1785/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), що не включаються до оподатковуваного доходу фізособи суми витрат на проїзд у двомісному купе СВ, відшкодовані йому роботодавцем, при виконанні умов, установлених п. 170.9 ПКУ. Звісно, для підстраховки не зайвим буде заручитися індивідуальною податковою консультацією із цього питання |
| Витрати на оплату користування послугами: | |
| Камери схову | Право платників податків на компенсацію таких витрат податківці визнали ще в листі ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416. І хоча на той момент вони говорили про включення таких сум до складу податкових витрат платника податків, висновки того листа можна поширити на ПДФО і ВЗ. Тому |
| Платного залу очікування | суму компенсації перелічених витрат не включають до оподатковуваного доходу працівника. До речі, про те, що сума компенсації витрат на оплату камери схову не оподатковується ПДФО, податківці говорили й у пізнішому листі Міндоходів від 24.12.2013 р. № 18173/6/99-99-19-03-02-15. Але зауважте: усі ці витрати працівника мають бути підтверджені документально. Тобто до авансового звіту слід додати: фіскальний касовий чек РРО, розрахункову квитанцію або інший розрахунковий документ, що підтверджує оплату таких послуг |
| Сервісних центрів з придбання квитків | |
| Витрати при поверненні транспортного квитка | Як передбачено п. 12 розд. ІI і п. 11 розд. III Інструкції № 59, витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником квитка на поїзд, літак або інший транспортний засіб, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства лише за наявності поважних причин (рішення про скасування відрядження, відкликання з відрядження тощо). При цьому потрібні документи, що засвідчують вартість цих витрат. Які документи підтверджують витрати на повернення квитка? Що стосується залізничних квитків, то згідно з п. 21.2 Порядку № 331/137*** при поверненні проїзних/перевізних документів, оформлених при готівковому способі розрахунків, на кожен примірник такого документа оформляють допоміжний документ із зазначенням суми, що повертається. На вимогу пасажира касир повинен надати йому один примірник допоміжного документа. У зв’язку із цим працівника потрібно попередити, що при поверненні квитка він повинен вимагати в касира відповідний документ. А якщо був придбаний електронний проїзний/перевізний документ? Тоді при поверненні такого документа формується електронний документ на повернення (п. 21.4 Порядку № 331/137). Але зауважте: його необхідно роздрукувати на паперовому носії. У разі повернення проїзного документа (у тому числі електронного) на автобус працівник повинен разом зі Звітом подати роздруковані на паперовому носії документи на повернення або лист (акт, довідку) про повернення проїзного документа, складені компанією-продавцем. У такому документі зазначаються сума повернених коштів, а також комісійні та/або інші збори, пов’язані з поверненням квитка. У випадку якщо авіаквиток (у тому числі електронний) є частково використаним, до Звіту додають лист (акт, довідку) про повернення авіаквитка, складений компанією-продавцем. У ньому мають бути зазначені: прізвище та ініціали відрядженого працівника, вартість виконаного перельоту, сума повернених коштів, комісійні та/або інші збори, пов’язані з поверненням частково використаного квитка (п. 12 розд. II і п. 11 розд. III Інструкції № 59). Зазначимо також, що податківці не заперечують проти компенсації працівникові комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа (див. лист ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416) |
Ще одне важливе запитання: чи відшкодовувати транспортні витрати, якщо працівник затримався у відрядженні без поважних причин. Нагадаємо, що за дні «неповажної» затримки працівникові не виплачують заробітну плату, а також не відшкодовують добові, витрати за наймання житлового приміщення та інші витрати.
Така вимога абзацу третього п. 10 розд. II і абзацу п’ятого п. 4 розд. III Інструкції № 59.
Водночас витрати на проїзд, на нашу думку, мають бути компенсовані працівникові незалежно від причини незбігу дат, зазначених у транспортних квитках і в наказі на відрядження.
Адже той факт, що працівник вибуває у відрядження раніше або повертається пізніше, здебільшого не призводить до збільшення загальної суми витрат на його проїзд. Такі витрати все одно виникли б, навіть якщо б працівник вирушив у відрядження (повернувся з нього) в призначений строк. Отже, відшкодовуючи працівникові вартість проїзду, підприємство не завищує величину витрат на відрядження.
До речі, такий же висновок виходить з положень абзацу четвертого п. 7 розд. І Інструкції № 59. У ньому зазначено, що за час «неповажної» затримки у відрядженні працівникові не відшкодовують добові, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати (окрім витрат на проїзд з місця відрядження до місця постійної роботи).
Водночас не виключено, що податківці наполягатимуть на включенні компенсації транспортних витрат у таких випадках до оподатковуваного доходу відрядженого працівника.
Про це може свідчити, зокрема, лист ДФСУ від 22.01.2018 р. № 242/Ш/99-99-13-02-03-14/ІПК. У ньому фіскали наполягають на оподаткуванні ПДФО і ВЗ витрат на проїзд до місця постійної роботи, якщо дата на транспортному квитку не збігається з датою повернення працівника, передбаченою наказом про відрядження, у зв’язку з його затримкою на кілька робочих днів у місці відрядження, оформленою відпусткою.
Проте є із цього приводу й нефіскальні роз’яснення 
. Так, у листі ДФСУ від 18.05.2017 р. № 238/6/99-99-13-02-03-15/ІПК говориться про можливість відшкодувати витрати на проїзд без податкових наслідків за ситуації, коли працівник затримується у відрядженні на вихідні, святкові та неробочі дні. Ще одна позитивна для платника податків консультація (див. лист ДФСУ від 27.10.2017 р. № 2406/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) була видана під тиском рішень судових органів. У ній, зокрема, зазначалося, що якщо дати в транспортних квитках не збігаються з датами, визначеними наказом про відрядження, відшкодування витрат на проїзд не призводить до виникнення оподатковуваного доходу працівника. Головне, щоб затримка у відрядженні була погоджена з роботодавцем і були підтвердні документи, передбачені п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ.
Також зверніть увагу: якщо поворотний квиток був придбаний заздалегідь і працівник під час відрядження здав його та купив квиток з пізнішою датою, вважаємо, роботодавець має право не компенсувати працівникові суму комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа, а також втрату частини вартості повертаного квитка (якщо вона була).
Адже, як ми вже говорили вище, витрати, понесені у зв’язку з поверненням відрядженим працівником транспортних квитків, можуть бути відшкодовані з дозволу керівника підприємства лише за наявності поважних причин (п. 12 розд. ІI і п. 11 розд. III Інструкції № 59).
Щоправда, оскільки положення Інструкції № 59 для небюджетників не є обов’язковими, таку ситуацію краще прописати в Положенні про службові відрядження.
