У результаті інвентаризації можна виявити або нестачу(і) ОЗ, або лишок(и). Якщо ж виявиться, що результати інвентаризації відповідають даним бухобліку, то жодних додаткових дій ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку від вас не вимагатиметься. Тому далі розглянемо по черзі облікові наслідки виявлених нестач або лишків.
Нестачі
Можливі причини їх виникнення — крадіжки, псування, руйнування, не відображення в обліку вибуття ОЗ та інші подібні обставини.
Бухоблік. Як відображати в бухобліку нестачі основних засобів, виявлені в ході інвентаризації, дивіться в таблиці.
Бухгалтерський облік нестач основних засобів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Списали вартість об’єкта ОЗ: | ||
| — суму залишкової вартості об’єкта | 976 | 10, 11 | |
| — суму амортизації об’єкта | 131, 132 | 10, 11 | |
| 2 | Відобразили суму нестачі на позабалансовому рахунку | 072 | — |
Трішки пояснимо. Раз об’єкт фактично відсутній, то й критеріям визнання активом він відповідати не може. А це привід для його списання з балансу згідно з п. 33 П(С)БО 7.
При цьому оскільки про продаж об’єкта не йдеться, то й необхідності переводити його до складу необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу (субрахунок 286), немає.
Крім того, якщо раніше об’єкт дооцінювали, то при виявленні нестачі суму такої дооцінки необхідно списати (проводкою Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» — Кт 441 «Прибуток нерозподілений»).
Відображати об’єкт, якого не вистачає, на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» потрібно до встановлення винної особи або закінчення строку позовної давності.
Після встановлення винних осіб із сум, стягнутих з них, відшкодовують збиток, завданий підприємству, з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення, а залишок перераховують до держбюджету (згідно з п. 10 Порядку № 116*).
* Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.
При цьому суму збитку списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму відшкодування, яку погашає винна особа, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» в кореспонденції з кредитом:
— субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;
— субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.
Податок на прибуток. Високодохідні платники податку, а також малодохідні, які не відмовилися від застосування різниць, зобов’язані провести за підсумками року коригування, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. А саме:
— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості цього ж об’єкта, визначеної за правилами податкового обліку.
Низькодохідних платників податку на прибуток подібні коригування обходять стороною.
Якщо об’єкт ОЗ є невиробничим, то проводити доведеться тільки першу із зазначених різниць (збільшуючу)** 
.
** Деталі знайдете в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).
На малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) такі різниці не поширюються, з чим згодні й податківці (категорія 102.05 ЗІР). Причина в тому, що, на відміну від бухобліку, в податковому обліку МНМА не належать до ОЗ (згідно з визначенням, наведеним у п.п. 14.1.138 ПКУ). Відповідно й різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, обходять їх стороною. У тому числі це стосується й невиробничих МНМА.
ПДВ. При списанні ОЗ, яких не вистачає, придбаних з ПДВ, потрібно на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду їх списання, — вважають податківці. Такого висновку вони доходили, зокрема, в консультації з підкатегорії 101.15 ЗР і листі ДФСУ від 27.05.2016 р. № 11679/6/99-95-42-01-15.
Виняток — списання у зв’язку з нестачею ОЗ, які використовувалися в неоподатковуваних (необ’єктних) операціях (ІПК ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК).
Адже за цими ОЗ «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ вже було нараховано раніше.
На наш погляд, при списанні зниклих (викрадених, зруйнованих) ОЗ логічніше керуватися спеціальним «ліквідаційним» п. 189.9 ПКУ.
Нагадаємо: за загальним правилом, установленим абзацом першим цього пункту, ліквідацію ОЗ за самостійним рішенням платника податків розглядають як постачання виробничих або невиробничих ОЗ за звичайними цінами. При цьому база оподаткування має бути не нижчою за балансову вартість ОЗ на момент ліквідації.
Плюс такого підходу в тому, що абзац другий цього пункту визначає ряд випадків, в яких нарахування податкових зобов’язань можна уникнути. Так, ПДВ можна не нараховувати, якщо виробничі або невиробничі ОЗ ліквідують:
— у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;
— у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів іншим способом, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
В одній зі своїх недавніх узагальнюючих податкових консультацій*** Мінфін визначив чіткий перелік документів, які звільнять платника ПДВ від необхідності нарахування податкових зобов’язань.
*** Узагальнююча податкова консультація щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673. Детальніше про неї ви могли прочитати в статті «Обнадійлива УПК про ліквідацію основних засобів БЕЗ ПДВ» у журналі «Бухгалтер 911», 2018, № 34.
А чи потрібно обкладати ПДВ суму відшкодування збитку, отриману від винної особи? Фіскали вважають, що це потрібно робити при отриманні грошей як компенсації (див. консультацію з підкатегорії 101.15 ЗІР). Водночас ми вважаємо такий висновок спірним.
Лишки
Причиною лишків ОЗ можуть бути, передусім, облікові помилки (неоприбуткування об’єкта в обліку). Але іноді трапляються й інші причини, коли відновити документи на купівлю (або інше надходження) об’єкта не вдається. Розглянемо обидва можливі варіанти.
Облікові помилки. Якщо первинні документи на об’єкт ОЗ вдалося відшукати, то на їх підставі такий об’єкт необхідно зарахувати на баланс. Роблять це як виправлення помилки за допомогою тієї ж системи проводок, що й при звичайному оприбуткуванні об’єкта ОЗ. Але при цьому, окрім акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ, складають також бухгалтерську довідку.
У такій довідці потрібно зазначити зміст помилки; кореспонденцію рахунків, за допомогою якої її виправляють, і суму операції.
Окрім питання з оприбуткуванням об’єкта ОЗ, необхідно також вирішити питання з нарахуванням його амортизації «заднім числом». Причому нарахувати амортизацію потрібно за весь час експлуатації об’єкта «в тіні».
Розглянемо, як це виглядає мовою бухгалтерських проводок, на прикладі найпоширенішого виду отримання ОЗ — придбання в постачальника.
Бухгалтерський облік лишків основних засобів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Оприбуткували об’єкт основних засобів: | ||
| — відобразили первісну вартість об’єкта | 152, 153 | 63 | |
| — відобразили податковий кредит з ПДВ (якщо дотримуються умови, у тому числі строк для обліку ПН у 1095 днів) | 641/ПДВ | 63 | |
| 2 | Відобразили введення об’єкта в експлуатацію | 10, 11 | 152, 153 |
| 3 | Донарахували амортизацію об’єкта: | ||
| — за попередні роки | 44 | 131, 132 | |
| — за поточний рік | 15, 91, 92, 93, 94 | 131, 132 | |
Податок на прибуток. Донараховувати амортизацію високодохідним платникам податку на прибуток і низькодохідним «добровольцям» доведеться і в податковому обліку. При цьому в підсумку при визначенні наслідків з податку на прибуток «зіграє» саме ця сума.
Річ у тому, що внаслідок проведення «амортизаційних» коригувань, передбачених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшить саме така сума.
А ось МНМА це, знову ж таки, не стосується: на них коригування не поширюються.
У декларації з податку на прибуток відобразити донарахування амортизації доведеться як виправлення помилки. При цьому зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації можна лише в межах 1095 к. дн. (п. 102.1 ПКУ).
ПДВ. Суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта ОЗ/МНМА, платник ПДВ може включити до складу податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН. Але пам’ятайте про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ для податкового кредиту. Ця норма встановлює, що якщо платник своєчасно не включив ПН до податкового кредиту поточного звітного періоду, він може зробити це протягом 1095 к. дн. з дати їх складання.
Оприбуткування об’єктів невідомого походження 
. Якщо первинні документи знайти так і не вдалося, в обліку таку «знахідку» відображають проводкою Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів».
Оцінити такі ОЗ або МНМА необхідно на виконання п. 10 П(С)БО 7 за справедливою вартістю.
При цьому доходи майбутніх періодів визнають доходами звітного періоду в сумі, пропорційній нарахованій у звітному місяці амортизації таких необоротних активів (проводки Дт відповідного рахунку обліку витрат — Кт 131, 132 і Дт 69 — Кт 746 «Інші доходи»).
Податок на прибуток. У податковому обліку високодохідних платників і малодохідників, що не відмовилися від різниць, при нарахуванні амортизації знову-таки «зіграє» саме податкова амортизація (нарахована згідно з правилами п. 138.3 ПКУ). Добре хоч жодних заборон у частині нарахування амортизації об’єктів основних засобів, які незрозуміло звідки взялися, цим пунктом не передбачено .
Звичайно, за умови їх використання в господарській діяльності.
ПДВ. Тут усе просто. Немає податкової накладної — немає податкового кредиту.
