Про витрати і ПДВ у підприємця-загальносистемника при будівництві складу

Витрати на будівництво

У процесі будівництва складу підприємець придбаває матеріали, а також, можливо, замовляє виконання будівельно-монтажних робіт спецбудорганізаціям. Чи можна у момент оплати грошей за будматеріали або роботи відразу віднести ці суми до витрат?

Ні, так діяти не можна. Відносити до складу витрат витрати на самостійне виготовлення основних засобів (ОЗ), що підлягають амортизації, прямо забороняє п.п. 177.4.5 ПКУ.

Але це не означає, що витрат не буде взагалі .

Річ у тому, що вартість будматеріалів та будробіт не можна записати в Книгу обліку доходів і витрат відразу. А ось поступово — будь ласка. Через віднесення до витрат амортизаційних відрахувань (п.п. 177.4.6 ПКУ).

Але тут у підприємця можуть виникнути побоювання, чи можна амортизувати приміщення складу? Так, можна. Амортизувати (відносити до витрат відповідні амортизаційні відрахування) не можна тільки об’єкти ОЗ подвійного призначення (п.п. 177.4.6 ПКУ). До таких «нещасних подвійних» ОЗ з нерухомості віднесена тільки житлова нерухомість. Зрозуміло, що склад — це нежитловий фонд, тому з його амортизацією проблем не виникає .

Амортизація: «з коли» і як?

Отже, право на амортизацію є — чудово. Але коли її починати? Як нараховувати? Врешті-решт, як сформувати первісну вартість складу?

Щоб відповісти на ці запитання, слід звернутися до бухгалтерської нормативки, оскільки «підприємницькі» правила нарахування амортизації в ПКУ прописані доволі скупо.

Згідно з п. 8 П(С)БО 7* зазначено, що до первісної вартості ОЗ включаються:

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

— суми, сплачені постачальникам за матеріали і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснювані у зв’язку з набуттям (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);

— витрати із страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях.

У нашому випадку до первісної вартості складу потрапить у тому числі і вартість будматеріалів, і вартість будробіт. Причому без ПДВ — оскільки в запитанні йде мова про підприємця — платника ПДВ, склад він передбачає використати в оподатковуваних ПДВ операціях. Відповідно ми не бачимо підстав для нарахування «компенсаційних» податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ (див. окремий розділ статті) і, відповідно, надання ПДВ у випадку, що нас цікавить, статусу невідшкодовуваного непрямого податку.

Що далі? Тільки-но будівництво складу буде завершено, підприємець може скласти акт про введення складу в експлуатацію (у довільній формі). З наступного місяця можна вже нараховувати амортизацію та щомісячно записувати її до графи 8 Книги обліку доходів і витрат (п. 29 П(С)БО 7). З цим згодні і податківці (категорія 104.08 ЗІР).

Закінчуємо нарахування амортизації в місяць, що настає за місяцем вибуття основного засобу.

Розрахувати амортизацію доволі просто: використовуємо прямолінійний метод (п.п. 177.4.7 ПКУ).

Приклад. Припустимо, первісна вартість складу склала 500 тис. грн. В експлуатацію його ввели в серпні 2018 року. Строк корисного використання складу — 10 років.

У такому разі річна амортизація = 500000 : 10 = 50000 грн.

Щомісячна амортизація = 50000 : 12 = 4166,67 грн.

Таким чином, починаючи з вересня 2018 року до графи 8 Книги обліку доходів і витрат можна щомісячно записувати суму 4166,67 грн. Робити це можна в останній день місяця (навіть якщо це буде вихідний або в підприємця не буде доходу цього дня).

ПДВ

З витратами розібралися, а ось із ПДВ — дещо складніше. На наш погляд, підприємець має право на податковий кредит (ПК) з ПДВ при придбанні будматеріалів або будробіт у платників ПДВ. Водночас є вірогідність того, що податківці опиратимуться цьому .

Вникаємо в деталі.

Якщо ми звернемося до правил ПДВ-обліку, то побачимо, що згідно з п. 198.3 ПКУ підприємець має право відобразити ПК з ПДВ при придбанні будматеріалів/будробіт. Причому, на відміну від витрат, ПК з ПДВ відображається відразу — у момент придбання (за першою подією).

Тобто навіть не чекаємо того моменту, коли буде введений в експлуатацію об’єкт ОЗ. Якщо зареєстрована в ЄРПН податкова накладна від контрагента — відразу відображаємо ПК з ПДВ (за першою подією).

З цим, у принципі, погоджуються й податківці. Питання в тому, як бути далі?

За правилами ПКУ далі підприємець не повинен нічого робити. У тому плані, що у нього немає обов’язку нараховувати «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ, оскільки придбані матеріали (так само як і майбутній склад) не призначаються і не починають використовуватися:

— в неоподатковуваних операціях;

— для невиробничих цілей;

— чи в операціях, які не є госпдіяльністю підприємця.

Тобто нараховувати «компенсуючі» ПЗ причин немає. Податківці спочатку сперечалися з цим, але потім погодилися (категорія 101.13 ЗІР):

«Враховуючи викладене, ФОП, зареєстрована як платник ПДВ, може включати суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв’язку з придбанням основних засобів, до податкового кредиту за умови взяття на облік такого майна як основних засобів відповідно до вимог ст. 177 ПКУ, крім земельних ділянок, об’єктів житлової нерухомості, легкових і вантажних автомобілів».

Тобто фіскали дотримувалися такої логіки: якщо основний засіб дозволено амортизувати, то й ПК з ПДВ «цілком життєздатний» («компенсуючі» ПЗ нараховувати не потрібно).

У нашому випадку ця логіка підприємця цілком влаштовує . Але заради справедливості варто відзначити, що облік витрат у підприємця загалом і правила нарахування амортизації зокрема жодним чином не пов’язані з правилами нарахування ПДВ. По суті, для ПДВ-обліку абсолютно не важливо, маєте ви право на амортизацію цього основного засобу або ні, амортизуєте ви його або не хочете з цим зв’язуватися. Узяття на облік основного засобу і його амортизація — це зовсім не обов’язкова умова для відображення ПК з ПДВ, а всього лише чергова вимога податківців, узята «зі стелі» .

Але проблема в тому, що зазначене роз’яснення податківців на сьогодні переведене до складу недіючих, тому не факт, що податківці дотримуватимуться саме такого підходу.

Небезпека полягає в тому, що фіскали можуть спробувати «впровадити» логіку, яку вони просувають щодо ОЗ подвійного призначення.

Так, вони стверджують, що якщо об’єкт ОЗ реєструється на фізичну особу (а не на підприємця, що, у принципі, неможливо), то підприємець повинен відобразити податкове зобов’язання у зв’язку з тим, що він нібито безкоштовно передає цей основний засіб сам собі як громадянинові .

Така консультація розміщена в категорії 101.13 ЗІР. Стосується вона ПК з ПДВ, який виникає при придбанні легкових і вантажних автомобілів. Це якраз і є ОЗ подвійного призначення.

Безумовно, це стало однією з причин, за якою податківці спробували «перекрити» ПК шляхом нарахування ПЗ з ПДВ. Але аргументи, які ДФСУ навела у своїй консультації, можуть бути «приліплені» ними і до складу.

Так, він не є «подвійним» ОЗ. Але склад (а точніше — право власності на нерухоме майно) теж буде зареєстрований на громадянина. Тому ризики є.

Але не варто здаватися! Адже логіка податківців у цьому випадку — абсурдна . З консультації в категорії 101.13 ЗІР можна зробити два важливі висновки:

1) зараз ДФСУ не бачить підстав нараховувати «компенсуючі» ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, і це цілком правильно;

2) але фіскали хочуть, щоб підприємець нарахував «поставочні» ПЗ з ПДВ (і склав податкову накладну), оскільки вбачають тут постачання згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ. На їх думку, постачання — це безкоштовна передача об’єкта ОЗ від підприємця громадянинові у момент реєстрації права власності.

А ось із цим погоджуватися не варто, оскільки факт реєстрації об’єкта ОЗ (права власності на нього) на фізичну особу не можна вважати постачанням у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, і ось чому:

— по-перше, наявність у фізичної особи підприємницького статусу не робить її іншою фізичною особою, а всього лише надає право вести госпдіяльність. Тому при реєстрації ОЗ (нехай навіть на фізособу-громадянина) відсутня «безкоштовна передача майна іншій особі», оскільки маємо справу з однією й тією ж особою;

— по-друге, у цьому випадку не передається «право на розпорядження товарами як власник», оскільки власник не змінюється.

Радує, до речі, й позитивна судова практика із цього приводу. Так, суди неодноразово підкреслювали, що:

— зареєструвати основний засіб на підприємця неможливо в принципі.

Тому в підприємця немає вибору: він реєструє майно на себе як на фізичну особу, але цей факт не може свідчити про те, що основні засоби придбано/побудовано не для госпдіяльності і не позбавляє підприємця права на ПК з ПДВ;

— щоб отримати і зберегти право на ПК з ПДВ, достатньо, щоб на ім’я підприємця були зареєстровані податкові накладні (при придбанні будматеріалів і будпослуг) та об’єкт ОЗ використовувався або призначався для використання виключно в госпдіяльності, в оподатковуваних ПДВ операціях.

Свіжий позитивний приклад із судової практики** — постанова Верховного Суду України від 24.05.2018 р. у справі № 803/1021/17***.

** Детальний коментар можете знайти в статті «Черговий камінь у город податківців, або Як суд виступив «за» ПК з ПДВ при купівлі автомобіля підприємцем» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 33).

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74261969.

Підсумок. При придбанні будматеріалів/послуг підприємець має право відобразити ПК з ПДВ у загальному порядку. У подальшому не потрібно нараховувати ані «компенсуючі» ПЗ з ПДВ, ані «поставочні».