* Деталі знайдете в статті «Імплементація BEPS в Україні: чого чекати?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 50).
Говоримо про зміни, передбачені Законом № 2628**.
Ці зміни вже набрали чинності з 1 січня 2019 року. Але як вони впливають на операції, які були здійснені у 2018 році? Відповідь на це запитання законодавець не уточнив, але ДФС очевидно дотримуватиметься традиційного підходу:
— норми процесуального характеру (наприклад, склад документації за ТЦУ, права ДФС при перевірках) застосовуються в редакції на дату здійснення процесуальної дії (тобто надання документації за ТЦУ, виходу ДФС на перевірку);
Див., наприклад, лист ДФСУ від 15.02.2016 р. № 3053/6/99-99-19-02-02-15.
— норми змістовного характеру (склад контрольованих операцій, наприклад, це повинно стосуватися «прошарків») застосовуються в редакції, що діє на дату здійснення операції.
Уточнення в частині постійних представництв
Операції між постійним представництвом і його головним підприємством — це контрольовані операції. Ця інформація була відома і так, але законодавець уточнив, що це стосується, у тому числі, і внутрішньогосподарських розрахунків між ними. Зроблено це, мабуть, у зв’язку з таким. Постійні представництва часто фінансуються за рахунок прямих грошових вливань від головних підприємств (а не від підприємницької діяльності в Україні), підставою для яких є відповідний кошторис. У ньому виокремлюють напрями фінансування: зарплата, податки, оренда приміщень, автомобілів та інших об’єктів, закупівлі товарів/послуг тощо. І в цьому ключі могло виникнути запитання: чи повинні вважатися контрольованими суто внутрішньогосподарські операції — наприклад, фінансування від головного підприємства на зарплату співробітників представництва? З урахуванням поправок у ПКУ воно вичерпане.
В ідеалі, кошторис повинен передувати фінансуванню. На практиці ж його, зазвичай, підбивають у кінці року під фактичний обсяг фінансування.
У цьому ключі звертаємо увагу, що представництвам нерезидентів, щоб не потрапляти під правила ТЦУ, доцільно уникати статусу постійних.
Уточнення в частині «прошарків»
Іноді виникає спокуса включити до операцій між резидентом і нерезидентом «прошарок», щоб спробувати уникнути ТЦУ. На цей випадок ПКУ містить логічне правило, яке не визнає існування такого «прошарку», якщо він не виконує істотних функцій, не використовує істотних активів та/або не несе істотних ризиків.
До останнього часу це правило стосувалося тільки операцій між резидентом і нерезидентом — пов’язаною особою. Тепер законодавець уточнив, що воно поширюється й на інші операції, які підпадають під ТЦУ (зокрема, під операції з нерезидентами з низькоподаткових юрисдикцій). Таким чином, можливостей для того, щоб приховати контрольовану операцію за «прошарком», стало ще менше.
Більша увага фактичним обставинам/умовам
Згідно зі змінами в ПКУ, якщо контрольована операція мала місце, але документально не підтверджена або не оформлена, вона повинна обліковуватися виходячи з фактичних умов її здійснення й обставин. Це ж стосується і ситуації, коли фактичні умови операції не відповідають її документальному оформленню — пріоритет повинен віддаватися фактичним обставинам.
Крім того, фактичні обставини враховуватимуться і для цілей функціонального аналізу.
Виходячи з цього, можна припустити, що в ДФС з’явиться більше можливостей для причіпок у разі, якщо вони запідозрять, що фактичні умови здійснення операції відрізняються від тих, які зафіксовані в документах, якими вона оформлена.
До речі, також з’являється і більше умов для зловживань з боку ДФС.
Вибір сторони операції, яка досліджується
При використанні методів ТЦУ, наведених у пп. 39.3.1.2 — 39.3.1.4 ПКУ (зокрема, при використанні методу чистого прибутку), потрібно обрати сторону контрольованої операції, фінансові показники якої досліджуватимуться.
На жаль, як показує практика, ДФС негативно ставиться до використання методів, відмінних від першого методу (порівнянної неконтрольованої ціни). Навіть незважаючи на те, що застосувати його далеко не завжди реально.
При цьому законодавець ввів додаткову характеристику, яка повинна братися до уваги при виборі такої сторони, — наявність якнайповнішої й документально підтвердженої інформації про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для визначення показників рентабельності.
Зазначимо, що в тих випадках, з якими ми стикалися у своїй практиці, такою стороною виступав резидент.
Документація за ТЦУ
У базовій нормі, яка встановлює обов’язок надання документації за ТЦУ, прибрали посилання на відомості, які така документація повинна містити. Але це не означає, що склад таких відомостей зменшився. Він залишився тим же і, більше того, дещо розширився. Тепер, якщо ви визначаєте показник рентабельності не за один рік, а за декілька періодів, такий підхід потрібно окремо обґрунтувати в документації за ТЦУ і зазначити середньозважений показник рентабельності.
Перевірки за ТЦУ
Розширили і деталізували перелік прав податківців під час перевірок за ТЦУ, зокрема:
— додали право направляти запити не лише сторонам операції, але й іншим особам, які були задіяні в ланцюжку постачання товарів/робіт/послуг/інших об’єктів громадянських прав. Якщо такі документи не будуть надані (або будуть надані не в повному обсязі), ДФС має право провести зустрічну звірку таких платників;
— ввели право ДФС направляти запити компетентним органам іноземних держав щодо предмета й обставин здійснення контрольованої операції та/або господарської діяльності та фінансової звітності нерезидента — сторони контрольованої операції;
Зазначимо, що з інших питань (зокрема, щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування) ДФС подібні запити вже активно направляє.
— також у ДФС з’явилося право проводити зустрічі з платником податків для обговорення методології визначення відповідності операції принципу «витягнутої руки», яка застосовувалася податківцями при перевірці. Надане право виглядає, більшою мірою, декларативно і навряд чи істотно на щось вплине. Але практика покаже.
Зазначимо, що також виключили можливість зриву перевірок за допомогою судового оскарження — шляхом прямого застереження, що якщо в суді оскаржується правомірність призначення, проведення перевірки або ж її предмет, то строк проведення такої перевірки переривається. Переривання строку означає, що потім він починає відлічуватися наново. Водночас те, як ця норма сформульована в ПКУ, дозволяє припустити, що йдеться про зупинення строку до закінчення процедури оскарження. Подивимося ще, що скажуть із цього приводу податківці.
