На практиці трапляються різні випадки зазначення в ПН неправильного ІПН контрагента. Наприклад:
1) у ПН випадково зазначили ІПН іншого контрагента замість потрібного;
2) ПН помилково склали на неплатника — зазначили в ній «умовний» ІПН «100000000000», тоді як покупець насправді є платником ПДВ;
3) зазначили неправильний «умовний» ІПН у ПН — для випадків, коли ІПН не видається покупцеві.
Як виправити помилку?
У загальному випадку основним інструментом виправлення помилок у ПН є РК (п. 192.1 ПКУ, п. 21—23 Порядку № 1307*). Але в разі, коли ви помилилися в ІПН, виправити помилку, тільки склавши «виправляючий» РК до ПН, не вийде. Адже якщо ви складете до «помилкової» ПН «порожній» РК, у шапці якого зазначите правильний ІПН, то вийде, що РК склали до ПН, якої не існує. Такий РК не вийде зареєструвати 
. Тому для виправлення помилки доведеться:
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
1. Повністю обнулити ПН з помилковим ІПН.
2. Скласти нову ПН з правильним ІПН.
Крок 1. Обнуляємо помилкову ПН. Для цього потрібно скласти до такої ПН «анулюючий» (такий, що повністю обнуляє ПН) РК. Складають його на дату виявлення помилки.
Зверніть увагу на такий момент. РК з типом причини «20» (який п. 24 Порядку № 1307 дозволяє складати до зайво складеної ПН, щоб уникнути ∑Перевищ) до ПН з помилковим ІПН скласти не можна . Тобто навіть якщо в ЄРПН у вас уже буде зареєстрована і (1) ПН з помилковим ІПН, і (2) ПН з правильним ІПН, то все одно скласти РК з типом причини «20» до ПН з помилковим ІПН не можна. На цьому наполягають фіскали.
Тобто в цьому випадку може бути складений тільки «звичайний» зменшуючий РК.
Причому, враховуючи, що такий РК є «зменшуючим», зверніть увагу на те, хто повинен реєструвати такий РК.
Хто реєструє «анулюючий» РК до ПН з помилковим ІПН
| Помилковий ІПН | Правильний ІПН | Хто реєструє РК до ЄРПН |
| Реальний | Реальний | Покупець, чий помилковий ІПН зазначено в ПН |
| Реальний | Умовний | |
| Умовний | Реальний | Продавець |
| Умовний | Умовний |
Отже, якщо ПН склали не на того покупця — платника ПДВ, то зареєструвати «обнуляючий» РК повинен саме він (той контрагент, ІПН якого і зазначено в ПН, тобто «помилковий» покупець).
Якщо, наприклад, ПН виписана як на неплатника (з умовним ІПН), а контрагент насправді виявився платником, то оскільки ПН виписана на неплатника, РК до неї реєструє сам продавець.
Тепер про те, як скласти такий РК.
Див. ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. № 329/ІПК/26-15-12-01-18, роз’яснення в категорії 101.15 ЗІР.
У шапці РК ставимо відмітку (Х) у полі «Підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем)» — якщо в помилковій ПН зазначено ІПН покупця — платника ПДВ.
У полі «Дата складання» РК наводимо поточну дату, коли виявили і виправляємо помилку в ІПН. До заголовної частини РК як під копірку переносимо дані з «помилкової» ПН (зокрема, зазначаємо все той же неправильний ІПН покупця).
У розділі «Б» табличної частини ПН зазначаємо зі знаком «-» (виводимо в «0») відповідні показники всіх рядків ПН (кількість, обсяг постачання і сума ПДВ).
У гр. 2.1 розділу «Б» табличної частини ПН зазначаємо код причини «103» («Повернення товару або авансових платежів») (категорія 101.15 ЗІР).
Також зверніть увагу: що такий РК може створити вам проблеми з ∑Перевищ, якщо «виправляючий» РК буде складено іншим місяцем, ніж ПН, та/або зареєстровано із запізненням (детальніше про це — див. п. 3 підрозділу «Наслідки для продавця».
Крок 2. Складаємо і реєструємо нову ПН (з правильним ІПН). Нову ПН заповнюють точно так, як і стару, але тільки вже з правильним ІПН. Таку нову ПН потрібно скласти старою датою (тобто датою все тієї ж першої події)! Тому в полі «Дата складання» такої ПН зазначаємо дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) (ту, що й у «помилковій» ПН з неправильним ІПН). А ось порядковий номер їй присвоюють новий.
Наслідки для продавця
Для продавця помилка в ІПН контрагента в ПН може спричинити такі наслідки.
1. Можна потрапити під штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН, передбачений п. 1201.1 ПКУ. Виправлення помилки в ІПН вимагає складання і реєстрації нової ПН, але «старою» датою (датою першої події). Тому якщо помилку виявили не відразу — загрожує штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН.
Фіскали наполягають на тому, що в цьому випадку штраф застосовується в загальному порядку. Так, у категорії 101.27 ЗІР зазначено, що у випадку реєстрації в ЄРПН ПН з порушенням граничного строку реєстрації з метою виправлення помилки в полі «Індивідуальний податковий номер покупця» до продавця/постачальника застосовується фінансова відповідальність, передбачена ст. 1201 ПКУ .
Є, звичайно, випадки, коли в суді платникам вдавалося відбиватися від такого штрафу. Але домогтися цього від самих фіскалів навряд чи вийде.
2. Багато що залежить від особи — платника ПДВ, чий ІПН помилково закрався в ПН. Адже саме він повинен зареєструвати вам «обнуляючий» РК до такої ПН. Якщо це буде якийсь зовсім «лівий» контрагент, з яким ви не працюєте, є ризик, що реєстрація «обнуляючого» РК може затягнутися. А ще гірше — може взагалі не відбутися (тоді витрачений на реєстрацію «помилкової» ПН регліміт не вдасться відновити).
Але в разі несвоєчасної реєстрації РК/відмови в його реєстрації ви маєте право подати на таку особу скаргу за формою додатка Д8 до декларації з ПДВ (див. ІПК ДФСУ від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
3. Можна потрапити під ∑Перевищ. Причина в тому, що за загальними правилами ні «помилкову» ПН (у нашому випадку з помилковим ІПН), ні «анулюючий» РК до неї ми не відображаємо в декларації. І якщо ПН і «обнуляючий» РК належатимуть до різних періодів (РК буде датований не тим місяцем, що й ПН із помилковим ІПН, або зареєстрований із запізненням) — продавцеві, який склав ПН, загрожує ∑Перевищ. А РК з типом причини «20», який би міг урятувати від ∑Перевищ, у цьому випадку фіскали не дозволяють складати.
Причому фіскали неодноразово зазначали (див., наприклад, ІПК від 12.03.2019 р. № 1014/ІПК/05-99-12-01-13), що ПКУ не передбачений механізм фіксації дати отримання РК покупцем. Тому поки що при розрахунку ∑Перевищ система підлаштована під «старі» строки реєстрації РК. Тобто — залежно від того, в якій (першій/другій) половині місяця складені РК.
Це незважаючи на те, що з 01.01.2018 р. для «зменшуючих» РК, складених на покупців — платників ПДВ, працює новий строк реєстрації в ЄРПН — 15 днів з дня отримання покупцем РК (п. 201.10 ПКУ).
Приклад. ПН з неправильним ІПН складено 15.05.2019 р. «Анулюючий» РК до неї:
— варіант А — складено 30.05.2019 р. Отримано покупцем 31.05.2019 р. Зареєстровано — 04.06.2019 р.
У цьому випадку ПН і РК належать до одного періоду. РК складено тим же періодом, що й ПН, і вписується в старі «своєчасні» строки реєстрації. Тому проблем з ∑Перевищ не виникне. Ні помилкову ПН (з неправильним ІПН), ні «обнуляючий» РК до неї не показуємо в декларації;
— варіант Б — складено 03.06.2019 р. Отримано покупцем 03.06.2019 р. Зареєстровано — 13.06.2019 р.
У цьому випадку ПН і РК належатимуть до різних періодів: ПН до травня, РК — до червня. А оскільки помилкова ПН і РК до неї не відображаються в декларації, то виникне ситуація, що в червні РК пройде за даними ЄРПН (зменшить суму ПЗ), але не буде відображений у декларації. У результаті — у червні за даними декларації сума ПЗ виявиться більшою, ніж за даними ЄРПН. І як підсумок — «вилізе» ∑Перевищ .
У цій ситуації платники практикують таке — для синхронізації даних декларації з даними ЄРПН відображають у декларації і правильну, і помилкову ПН (у періоді першої події), і анулюючий РК до неї в декларації. Тобто за даними нашого прикладу в декларації за травень пройдуть двічі ПЗ за однією операцією (дві податкові накладні), а в декларації за червень буде відображено РК, яким зменшувалися «зайві» податкові зобов’язання;
— варіант В — складено 30.05.2019 р. Отримано покупцем 05.06.2019 р. Зареєстровано 19.06.2019 р. Знову ж таки в цій ситуації ПН і РК належатимуть до різних звітних періодів: ПН — до травня, а РК — до червня, оскільки в «старі» строки реєстрації (до 15-го числа включно наступного місяця) такий РК не вписується. Відповідно — виникають ті ж наслідки, що й у варіанті Б.
4. Відображення ПН і РК у декларації. За першою подією продавцеві в будь-якому випадку потрібно показати ПЗ (у ряд. 1 декларації). При цьому, як ми зазначили вище, «помилкову» ПН зі складеним до неї «виправляючим» РК у декларації ми не повинні відображати в декларації (тобто «не засмічувати» псевдодокументами звітність).
У «класичному» варіанті:
— якщо помилка виявлена до подання декларації за поточний період (до якого належить ПН) — то в декларації показуємо тільки зобов’язання за правильною ПН (і в Д5 відображаємо правильний ІПН). ПН з помилковим ІПН не відображаємо;
— якщо помилка виявлена після подання декларації — то тоді сама сума ПЗ у декларації залишається та ж. Але оскільки в Д5 ми ПЗ розшифровуємо в розрізі контрагентів (ІПН), то доведеться в Д5 виправити контрагента — подавати уточнюючий додаток Д5 і, відповідно, УР до декларації.
Рекомендації з приводу того, як правильно виправити в такому випадку помилку в додатку Д5, можна прочитати в листі ДФСУ від 27.12.2016 р. № 28193/6/99-95-42-03-15.
Ми не даремно вище сказали про «класичний» варіант. Адже якщо є загроза ∑Перевищ, то щоб урятуватися від неї, доведеться нехтувати нормами ПКУ і включати до декларації і правильну ПН, і помилкову ПН, і «обнуляючий» РК до неї (див. вище п. 3). Іншого варіанта поки що для того, щоб уникнути ∑Перевищ, немає.
Наслідки для належного покупця. Для справжнього покупця (того, чий ІПН у ПН не був правильно зазначений) помилка в ІПН теж не пройде непоміченою. Він просто не зможе відобразити податковий кредит (ПК), поки не буде нової ПН, де продавець правильно зазначить ІПН покупця. А далі — діють стандартні правила з п. 198.6 ПКУ. Якщо правильна ПН зареєстрована:
— своєчасно — ПК можна показати в періоді складання ПН або в будь-якому іншому періоді, але не пізніше 1095 днів з дати їх складання;
— несвоєчасно — право на ПК виникає в періоді реєстрації ПН і зберігається протягом 1095 днів з дати їх складання.
Наслідки для «помилкового» покупця. Зачіпає помилка в ІПН і неналежного покупця — ІПН якого помилково зазначено в ПН (і який узагалі не має жодного відношення до операції, на яку складається ПН). Йому доведеться брати на себе клопіт з реєстрації РК до цієї абсолютно «лівої» для нього ПН.
У разі несвоєчасної реєстрації РК фіскали наполягатимуть на застосування штрафу до такого «помилкового» покупця за ст. 1201 ПКУ (ср. ). Так, в ІПК від 10.08.2017 р. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК сказано, що особою, відповідальною за реєстрацію РК до ПН, яка складена помилково, є особа, на яку складена ПН. Норми п. 1201.1 ПКУ поширюються на таку особу.
Строк реєстрації «зменшуючого» РК, складеного на покупця — платника ПДВ, — 15 к. дн. з дня отримання такого РК (п. 201.10 ПКУ).
Крім того, як зазначено у вищезгаданій ІПК, платник, який виписав на вас «ліву» ПН, за факт нереєстрації РК/несвоєчасної реєстрації РК може подати на вас скаргу за формою додатка Д8 до декларації з ПДВ.
Логіка тут така: щойно на ваше ім’я зареєстрували ПН, ви отримали «регліміт» за такою ПН (збільшився ваш показник ∑НаклОтр), тому ви вже за цим фактом маєте відношення до ПН.
