Юридична особа вважається припиненою з дня внесення до ЄДР запису про її припинення (ч. 5 ст. 104 ЦКУ). Тому офіційним підтвердженням ліквідації кредитора є відповідний запис у ЄДР (див. лист ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15).
Інформацію з ЄДР можна безкоштовно отримати в електронному вигляді через офіційний веб-сайт Мін’юсту*.
* usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch.
Серед іншого там ви побачите дату і номер запису про припинення юрособи, а також дані про юридичних осіб — правонаступників (ч. 3 розд. V Порядку № 1657/5**).
Бухгалтерський облік. Якщо кредитор ліквідований і правонаступництво за зобов’язанням перед ним не допускається, то таке зобов’язання припиняється у зв’язку з неможливістю виконання (ч. 1 ст. 609 ЦКУ, ч. 3 ст. 205 ГКУ). А за бухправилами зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду (п. 5 П(С)БО 11). Але чи завжди списувати заборгованість слід у періоді ліквідації кредитора?
Вважаємо, що не завжди. Адже дебіторка для підприємства, яке ліквідується, — це актив, і він за ідеєю не може випаруватися. Його повинні або продати в процесі ліквідації, або роздати засновникам (ч. 12 ст. 111 ЦКУ). Отже, питання з датою відображення бухдоходів не таке вже й однозначне. По-хорошому, боржникові повинні повідомити про зміну кредитора (ст. 516 ЦКУ), і тоді в нього точно не буде жодних підстав списувати заборгованість до закінчення строку позовної давності.
Така ситуація була б ідеальною, але не завжди ліквідатори/нові кредитори утрудняють себе такими повідомленнями для дебіторів. І навіть у такій ситуації — без наявності папірця — дебітор може відбиватися від списання і бухдоходу тим, що він не знає, чи прийде до нього завтра новий кредитор і чи не виставить вимогу. Адже йому — дебіторові — ніхто не повідомив про прощення боргу.
Вважаємо, що залізною підставою визнавати списання заборгованості буде повідомлення від кредитора/ліквідатора, що претензій за боргом до боржника немає (опускаємо ситуації, коли в договорі встановлена заборона на зміну кредитора).
Підозрюємо, що такий підхід із затягуванням бухдоходів сильно не сподобається контролерам.
Прикладом тому може слугувати ІПК на адресу єдиноподатника, де податківці говорять про списання кредиторки й відображення доходу за фактом ліквідації кредитора.
Тому багато бухгалтерів, які мають інформацію про ліквідацію кредитора, вважають за краще списати заборгованість, визнавши її безнадійною, і відобразити дохід у періоді ліквідації кредитора. Не оглядаючись на строк позовної давності.
Для цього керівник підприємства видає наказ про списання кредиторської заборгованості, а бухгалтер на підставі цього наказу складає бухгалтерську довідку.
Списану заборгованість в обліку відображають на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Зверніть увагу: дохід визнають на всю суму списаної заборгованості (у тому числі ПДВ).
Крім того, залежно від виду заборгованості та періоду її утворення при її списанні відображають різні ПДВ-коригування (детальніше про них див. у ПДВ-розділі).
Проводки, які відображаються при списанні кредиторки, знайдете в таблиці.
Списання кредиторської заборгованості в обліку
№ з/п | Зміст госпоперації | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | |
Дебет | Кредит | |||
I. Товар отримано, але не оплачено | ||||
1 | Отримано товари від постачальника | 1000 | 281 | 631 |
2 | Відображено ПК з ПДВ | 200 | 644/1 | 631 |
3 | Списано заборгованість перед ліквідованим кредитором | 1200 | 641/ПДВ | 644/1 |
1) товар отримано до 01.07.2015 р. (але строк позовної давності не сплив) | ||||
4 | Відкориговано ПК на підставі бухдовідки методом «сторно» | 200 | 641/ПДВ | 644/1 |
5 | Віднесено на витрати суму відкоригованого ПК | 200 | 949 | 644/1 |
2) товар отримано після 01.07.2015 р. | ||||
4 | Нараховано компенсуючі ПЗ | 200 | 643/1 | 641/ПДВ |
5 | Відображено у складі витрат компенсуючі ПЗ | 200 | 949 | 643/1 |
II. Передоплату отримано, але товар не відвантажено | ||||
1 | Отримано передоплату від покупця | 6000 | 311 | 681 |
2 | Відображено ПЗ з ПДВ | 1000 | 643/1 | 641/ПДВ |
3 | Списано заборгованість перед ліквідованим кредитором | 6000 | 681 | 717 |
4 | Відкориговано ПЗ на підставі бухдовідки | 1000 | 643/1 | 641/ПДВ |
Податок на прибуток. Коригування фінрезультату до оподаткування на суму кредиторської заборгованості розд. ІІІ ПКУ не передбачене. Тож операції з її списання відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. Про відсутність будь-яких коригувань при списанні кредиторки говорять і податківці (див., наприклад, ІПК ДФСУ від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 15.01.2019 р. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
І хоча в них ідеться про заборгованість зі строком позовної давності, що сплив, жодних особливостей для нашого ліквідаційного випадку немає.
Причому тут навіть не важливо, чи підпадає списувана кредиторка під визначення безнадійної заборгованості з п.п. 14.1.11 ПКУ (ср. ). І безнадійну, і не безнадійну за податковими правилами кредиторську заборгованість відображають у податковоприбутковому обліку однаково — за даними бухгалтерського обліку, без будь-яких коригувань.
ПДВ. Правила ПДВ-обліку розрізняються залежно від характеру списуваної заборгованості.
Грошова заборгованість (товари отримано, але не оплачено). У разі, якщо продавець (у нашому випадку — ліквідований кредитор) поставив товари, а покупець (боржник) їх не оплатив, такі товари, на думку податківців, перетворюються на безоплатно отримані, оскільки відсутній факт їх придбання.
Із цієї причини податківці вважають, що покупцю слід відкоригувати відображений раніше ПК з ПДВ.
Принаймні так вони твердять щодо кредиторки зі строком позовної давності, що сплив. Думаємо, що такий же підхід вони поширять і на заборгованість перед ліквідованим кредитором.
ПДВ-коригування покупцеві контролери пропонують проводити різними способами залежно від періоду виникнення кредиторської заборгованості:
— шляхом зменшення ПК на підставі бухдовідки (такий порядок коригування не впливає на регліміт) — якщо аванс перераховувався постачальникові до 01.07.2015 р.;
— шляхом нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ і складання ПН (у такому разі ліміт коригується) — якщо аванс перераховувався після 01.07.2015 р. (див. ІПК ДФСУ від 14.06.2018 р. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Ми завжди говорили, що підстав для такого коригування немає. Проте податківці вже не один рік послідовно вимагають її проведення. Більше того, думку контролерів підтримує і Верховний Суд (див., наприклад, постанови ВС від 06.02.2018 р. у справі № 804/7561/15, від 11.09.2018 р. у справі № 804/4180/17***).
*** reyestr.court.gov.ua/Review/72065133, reyestr.court.gov.ua/Review/76418914.
Тож зараз обстояти в суді своє право на ПК покупцю може бути доволі складно. Швидше за все, ПК таки доведеться відкоригувати .
Виняток — платники-«касовики». Вони до моменту списання кредиторської заборгованості за отримані, але не оплачені товари відобразити ПК з ПДВ ще не встигли. Тому проводити будь-які коригування їм не потрібно.
У ПДВ-звітності коригування ПК показують у рядку 14 розд. II декларації з ПДВ. Крім того, разом із декларацією заповнюють таблицю 2 додатка Д1. У графі 2 цієї таблиці зазначають ІПН постачальника, а в графі 3.1 — дату складання бухдовідки у форматі: місяць (дві цифри), рік (чотири цифри), наприклад, 03.2019 (категорія 101.23 ЗІР).
У разі нарахування компенсуючих ПЗ не пізніше за останній день звітного періоду, на який припадає списання безнадійної заборгованості, має бути складена зведена ПН (з відміткою коду зведеності «1»). У такій зведеній ПН у графі «Отримувач (покупець)» платник податків зазначає власне найменування (П. І. Б.), а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000». Рядок з податковим номером покупця не заповнюється.
У верхній лівій частині зазначається тип причини «13» — складена у зв’язку з використанням не в господарській діяльності (п. 11 Порядку № 1307****).
**** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Далі ПН складається з урахуванням таких особливостей (п. 16 того ж Порядку): графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 розділу Б не заповнюють, а в «номенклатурній» гр. 2 розділу Б записують дату і порядковий номер ПН, за якою був відображений «вхідний» ПК.
Компенсуючі ПЗ відображають у рядку 4.1/4.2 декларації з ПДВ і в ряд. «600000000000 (рядок 4.1 декларації)»/(«6000000000 (рядок 4.2 декларації)») таблиці 1 додатка 5.
Товарна заборгованість (аванс отримано, але товари не відвантажено). Підстав для коригування ПЗ при списанні товарної кредиторської заборгованості в п. 192.1 ПКУ немає. Проте на момент її списання отримана від покупця (ліквідованого кредитора) передоплата втрачає свій ПДВ-значущий статус. Адже об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів (робіт, послуг) (п. 185.1 ПКУ). А в нашому випадку жодного постачання вже точно не буде.
Тож при списанні товарної кредиторки ПЗ, нараховані на суму передоплати, потрібно відкоригувати.
Причому, на думку ДФСУ, здійснювати таке коригування необхідно на підставі розрахунку коригування (РК) (див. ІПК від 25.10.2018 р. № 4552/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Щоправда, у зазначеній ІПК вона говорила про списання кредиторки зі строком позовної давності, що сплив. А в нашому ліквідаційному випадку зменшити ПЗ на підставі РК, у випадку якщо ліквідований покупець був платником ПДВ, у підприємства точно не вийде. Адже такий РК повинен зареєструвати в ЄРПН покупець (п. 192.1 ПКУ), а продавець має право зменшити ПЗ тільки після того, як РК зареєстровано (п.п. 192.1.1 ПКУ). Оскільки в нашій ситуації покупець ліквідований, РК він, звичайно ж, не зареєструє, а отже, і зменшити ПЗ продавець не зможе.
Тому, на наш погляд, при списанні товарної кредиторки продавець має право зменшити нараховані ПЗ на підставі бухдовідки. Тим паче, що ст. 192 ПКУ нічого не говорить про необхідність оформлення РК у такому разі. Єдиний мінус — регліміт таким бухдовідковим способом коригування не відновиш.
Єдиний податок. Єдиноподатну долю списаної кредиторської заборгованості визначає абз. 3 п. 292.3 ПКУ. До складу доходів платника єдиного податку (ЄП) групи 3, який є платником ПДВ, включається сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності. Тобто під оподаткування ЄП потрапляє тільки прострочена кредиторка і тільки в єдинників — платників ПДВ.
Тож ліквідаційна кредиторка не повинна оподатковуватися ЄП ні в єдинників-ПДВшників (як ФОП, так і підприємств), ні в їх безПДВшних побратимів .
Щоправда, у ДФСУ із цього приводу інша думка. В ІПК від 22.02.2019 р. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК вона говорить: у дохід підприємства — платника ЄП третьої групи включається як сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, так і сума кредиторської заборгованості, списана в результаті ліквідації кредитора. Причому це її відповідь на запитання про ЄП-оподаткування кредиторки єдинником-неПДВшником. Обґрунтування своєї позиції фіскали знаходять у правилах бухобліку. Тобто, за логікою податківців, суму списаної кредиторки підприємства-єдинники повинні оподатковувати ЄП просто тому, що в бухгалтерському обліку вони її включають у дохід. І їх абсолютно не бентежить, що ні прострочена кредиторка неПДВшника, ні ліквідаційна кредиторка будь-якого підприємства-єдинника під визначення ЄП-доходу взагалі не підпадають .
До речі, при ліквідації самого боржника податківці теж вимагають включати в ЄП-дохід кредиторку зі строком позовної давності, що не сплив, яку у зв’язку з ліквідацією платити вже не доведеться (підкатегорія 108.01.02 ЗІР).