Оренда за МСФЗ: облік в орендаря

Казанова Марина, податковий експерт, CAP
Бухгалтер 911 Жовтень, 2019/№ 42
В обраному У обране
Друк
Дедалі частіше надходять до нашої редакції листи з проханням розповісти про те, як орендареві, який веде облік за МСФЗ, потрібно обліковувати взяті в оперативну оренду об’єкти. Ну що ж, МСФЗ поступово переходять у розряд необхідних знань бухгалтера, тому ця тема буде цікавою багатьом. Отже, у цій статті розглянемо «ази» обліку оренди за МСФЗ в орендаря.

Розпочнемо з того, що зараз при обліку орендних операцій за МСФЗ ми повинні керуватися новим МСФЗ 16 «Оренда». Він став обов’язковим для застосування з 01.01.2019 р.

Основна новація цього стандарту полягає в наступному. Раніше об’єкти, які орендувалися за договором оперативної оренди, орендар не відображав у себе на балансі. Вони відображалися на позабалансовому рахунку. Тепер же об’єкти, орендовані на умовах оперативної оренди, орендар повинен відображати на балансі у вигляді «активу у формі права користування».

Далі ми спрощено розповімо про механізм обліку оренди в орендаря.

1. Насамперед орендар повинен визначити, чи є в принципі договір орендою або чи містить договір оренду. Тобто повинен він застосовувати МСФЗ 16 чи ні. Стандарт містить низку рекомендацій щодо того, якими критеріями потрібно керуватися, щоб визначити, містить договір оренду чи ні. У параграфі Б31 МСФЗ 16 наведена схема, яка може допомогти суб’єктам господарювання оцінити чи є договір орендою або чи містить оренду.

Договір є орендою, чи містить оренду, якщо договір передає право контролювати користування ідентифікованим активом протягом певного періоду часу в обмін на компенсацію (параграф 9 МСФЗ 16). Якщо зовсім спрощено — то важливі три такі ключові моменти:

1) орендований об’єкт має бути ідентифікованим активом — тобто з договору повинно бути зрозуміло, який саме об’єкт ми орендуємо (конкретний автомобіль, приміщення). При цьому орендодавець не повинен мати суттєвого права заміни об’єкта протягом строку оренди;

Актив зазвичай ідентифікується тим, що він явно вказаний у договорі (параграф Б13 МСФЗ 16).

2) в орендаря має бути право контролювати використання об’єкта протягом усього строку оренди — тобто орендар повинен мати право отримувати в основному всі економічні вигоди від використання активу протягом усього строку використання;

3) об’єкт орендується за компенсацію.

2. Якщо ми визначили, що договір є орендою, далі слід врахувати, що орендар може застосувати спрощення практичного характеру і не керуватися МСФЗ 16 (тобто не визнавати в себе на балансі актив у формі права користування) щодо:

(1) короткострокової оренди (оренда строком < 12 місяців) незалежно від вартості орендованого об’єкта. Але будьте уважними при оцінці строку договору. Це далеко не той строк, на який укладений договір оренди. Якщо договором передбачена можливість, наприклад, його пролонгації й існує впевненість у тому, що орендар скористається правом пролонгації, то строк оренди потрібно розраховувати з урахуванням строку пролонгації (на цьому моменті зупинимося трохи нижче);

(2) оренди, за якою базовий актив (актив, який є об’єктом оренди) є малоцінним. Який саме об’єкт можна вважати малоцінним, стандарт не встановлює. Але при цьому вказує на те, що орендар оцінює вартість орендованого активу на підставі вартості активу, коли він є новим, незалежно від віку орендованого активу. Наприклад, оренда автомобілів не відповідає критеріям оренди малоцінних активів, оскільки новий автомобіль зазвичай не є малоцінним (параграф Б6 МСФЗ 16).

Якщо підприємство користується спрощеннями практичного характеру (що закріплює в обліковій політиці (ОП)), то тоді об’єкт у формі права користування не визнається на балансі, а орендні платежі обліковуються як витрати періоду.

Зверніть увагу також на те, що якщо орендар здає актив у суборенду, то оренда не відповідає критеріям оренди малоцінного активу.

3. Наступний важливий момент — орендареві потрібно правильно визначити строк оренди. Від строку оренди залежить розрахунок зобов’язання за орендою і те, в якій сумі ми визнаємо актив у формі права користування.

І тут не все насправді й просто.

При визначенні строку оренди необхідно враховувати такі 3 складові (параграфи 19 — 21 і Б34 — Б41):

(1) невідмовний період оренди (період, протягом якого дострокове припинення договору неможливе). У стандарті зазначено (параграф Б34 МСФЗ 16):

«визначаючи строк оренди та оцінюючи тривалість невідмовного періоду оренди, суб’єкт господарювання застосовує визначення договору та встановлює період, протягом якого договір є забезпеченим правовою санкцією. Оренда більше не є забезпеченою правовою санкцією, коли орендар і орендодавець — кожний має право припинити дію оренди без дозволу іншої сторони, заплативши не більше ніж незначний штраф».

Давайте відразу розглянемо приклад. Припустимо, у нас укладений договір оперативної оренди на 5 років (що відповідає ознакам оренди). При цьому договором передбачено право орендаря розірвати договір у будь-який момент часу без виплати штрафних санкцій (чи з виплатою незначного штрафу), попередивши орендодавця не пізніше ніж за 3 місяці. У цьому випадку по суті невідмовний період оренди становить 3 місяці. Але при визначенні строку оренди ми повинні врахувати ще дві наступні складові;

(2) періоди, щодо яких передбачений опціон (тобто право) на продовження оренди, якщо існує впевненість у тому, що орендар скористається цим правом. Припустимо, договір оренди передбачає можливість його продовження на той же період, на який він був укладений. У цьому випадку орендареві потрібно оцінити, наскільки ймовірно він скористається правом на таке продовження. У МСФЗ 16 наведені рекомендації, які допоможуть орендареві зробити таку оцінку;

Наприклад: якщо орендар поніс істотні витрати на вдосконалення об’єкта оренди, то, імовірно, він скористається своїм право на пролонгацію договору оренди.

(3) періоди, щодо яких передбачений опціон (право) на припинення оренди, якщо існує впевненість у тому, що орендар не скористається цим правом. Повертаємося до прикладу з пункту (1). У нашому випадку невідмовний строк оренди становить 3 місяці. А строк договору оренди — 5 років. Тому орендар знову ж таки повинен оцінити: буде він користуватися правом на розірвання договору до його закінчення чи все-таки, імовірно, він орендуватиме об’єкт протягом усього строку, передбаченого договором (5 років), + ще, можливо, скористається правом пролонгації договору.

Звичайно, таку точну оцінку (подовжуватиметься договір чи ні) не завжди можна зробити. Якщо, наприклад, спочатку не мали наміру подовжувати оренду, але потім вирішили продовжити — то це буде модифікацією договори оренди (питання обліку модифікації договору оренди потребує окремого розгляду).

Зверніть увагу! У нашому прикладі з пункту (1) право розірвати договір у будь-який момент (з попередженням не пізніше ніж за 3 місяці) мав тільки орендар. Якби право дострокового розірвання договору було і в орендодавця, то строк оренди становив би 3 місяці (це саме той період, протягом якого дострокове припинення договору неможливе). При цьому дві наступні складові — право орендаря на продовження договору та упевненість у тому, що орендар не скористається своїм право на дострокове припинення договору, — ми б уже не брали до уваги. У цьому випадку, оскільки фактично договір є короткостроковим, ми могли б не визнавати актив у формі права користування, а обліковували витрати за орендою як звичайні витрати періоду. Причому навіть у тому випадку, якщо договір би в нас насправді був укладений і на 10 років.

4. Облік орендованого об’єкта. Якщо ми визначили, що договір є орендою і договір не підпадає під ті випадки, коли підприємство може скористатися спрощеннями практичного характеру, то на дату початку оренди (підписання акта приймання-передачі об’єкта в оренду) орендар визнає:

(1) за дебетом — актив у формі права користування. На якому рахунку його обліковувати? Виходячи з параграфа 47 МСФЗ 16 обліковувати його можна на рахунках того ж класу, на якому ви обліковуєте аналогічні свої об’єкти. Наприклад, якщо орендується автомобіль, можна використовувати рахунок 105(1) «Актив у формі права користування за орендованими транспортними засобами»;

(2) за кредитом — орендне зобов’язання (Кт рахунка 531(1); з переведенням до складу короткострокової заборгованості — суми зобов’язання за орендою, які підлягають погашенню протягом наступних 12 місяців, — рахунок 611(1)).

Первісне визнання

Орендне

зобов’язання

Теперішня (продисконтована)* вартість орендних платежів, не сплачених на дату початку оренди. Зверніть увагу: в орендне зобов’язання не включаються орендні платежі, сплачені авансом до визнання активу права користування, оскільки вони сплачені, то й не є зобов’язанням.

Первісна оцінка зобов’язання включає:

— фіксовані орендні платежі за винятком стимулюючих платежів за орендою, що виплачуються орендодавцеві;

— змінні орендні платежі, які залежать від ставки або індексу;

— суми, які, як очікується, будуть сплачені орендарем за гарантіями ліквідаційної вартості;

— ціну виконання можливого придбання об’єкта, якщо орендар упевнений у тому, що він скористається такою можливістю;

— платежі в рахунок штрафів за припинення договору оренди, якщо строк оренди відображає реалізацію орендарем можливості припинення оренди

* Застосовується ставка дисконтування, передбачена договором. Якщо умовами договору не передбачено ставка дисконтування, використовується ставка додаткових запозичень орендаря, тобто ставка, яку б на початок строку оренди сплачував орендар за позикові кошти, необхідні для придбання відповідного активу, на подібний строк і подібною гарантією.

Актив у формі

права

користування

— величина первісної оцінки орендного зобов’язання**;

— орендні платежі, сплачені авансом на дату початку оренди або до такої дати;

— первісні прямі витрати, понесені суб’єктом господарювання (додаткові витрати на укладення договору, які не були б понесені, якби договір не укладався);

— забезпечення під демонтаж

** Перша складова — це безпосередньо орендне зобов’язання.

Подальша оцінка

Орендне

зобов’язання

За амортизованою вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки.

БВ зобов’язання на кінець періоду = БВ зобов’язання на початок періоду плюс Процентні витрати за орендою мінус Сплачений орендний платіж плюс/мінус Сума переоцінки або модифікації договору, проведена в поточному періоді

Актив у формі

права користування

Підлягає амортизації в порядку, передбаченому МСБО 16 «Основні засоби» протягом строку оренди. До активу у формі права користування застосовуються вимоги МСБО 36 «Зменшення корисності активів»

Приклад. Підприємство орендує автомобіль на умовах оперативної оренди. За договором строк оренди — 3 роки. При цьому орендар має право розірвати договір у будь-який момент, попередивши про це орендодавця за 2 місяці. Аналогічного права у орендодавця за умовами договору немає. Орендар має намір орендувати автомобіль протягом 3 років, як і передбачено договором. Пролонгація договору оренди не передбачається.

Для спрощення розрахунків і наочності припустимо, що орендні платежі сплачуються раз на рік (оплата наприкінці року) у сумі 120000 грн. (включаючи ПДВ — 20000 грн.). Ставка дисконтування — 15 %.

Також був сплачений авансовий орендний платіж — 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.) як плата за останній місяць оренди.

1. Визначаємо строк оренди. Оскільки право дострокового розірвання договору передбачене тільки для орендаря й орендар має намір не припиняти достроково договір, то строк оренди становить 3 роки.

2. Визначаємо теперішню дисконтовану вартість орендних платежів.

Вважаємо, що орендні платежі слід дисконтувати без урахування ПДВ (аналогічної позиції, судячи з усього, дотримується й НБУ (лист НБУ від 07.03.2019 р. № 60-0007/13263). Але є й інший варіант — дисконтувати орендні платежі з урахуванням ПДВ. У такому разі в бухобліку з’являється відстрочений актив з ПДВ (рахунок 184).

Строк оренди — 3 роки (за таблицею ануїтету для n = 3; % = 15, коефіцієнт становить 2,2832). Зверніть увагу! Авансовий платіж не дисконтуємо.

100000 : (1 + 0,15)1 = 86956;

100000 : (1 + 0,15)2 = 75614;

100000 : (1 + 0,15)3 = 65751.

Разом: 86956 + 75614 + 65751 = 228321 грн.

Первісна оцінка:

— орендного зобов’язання — 228321 грн.;

— активу у формі права власності — 230321 грн. (228321 грн. + 2000 грн. (авансовий орендний платіж).

з/п

Зміст господарської операції

Бухоблік

Сума,

грн.

дебет

кредит

1

Перераховано авансовий орендний платіж

371

311

2400

2

Відображено право на ПК

641

644

400

3

Отримано об’єкт оренди

152

531

228321

4

Збільшено первісну вартість активу у формі права користування на суму початкових витрат (авансового орендного платежу)

152

631

2000

5

Введено актив у формі права користування в експлуатацію

105

152

230321

Подальший облік:

актив у формі права користування — орендар активи у формі права користування оцінює за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення;

— орендне зобов’язання — обліковуємо за амортизованою вартістю.

Орендне зобов’язання

Рік

Балансова вартість на початок періоду

15 %

Платіж

Балансова вартість

на кінець звітного періоду

1

228321

228321 х 15 % = 34248

(100000)

(228321 + 34248 - 100000) = 162569

2

162569

162569 х 15 % = 24385

(100000)

(162569 + 24385 - 100000) = 86954

3

86954

86954 х 15 % = 13046

(100000)

(86954 + 13046 - 10000) = 0

з/п

Зміст господарської операції

Бухоблік

Сума,

грн.

дебет

кредит

1-й рік

1

Зобов’язання, що підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переведено в короткострокові (100000 - 34248)

531

611

65752

2

Нараховано амортизацію об’єкта права користування

(230321 : 3)

92

131

76774 (6398 грн. щомісячно)

3

Нараховано відсотки за орендним платежем

95

611

34248

4

Підписано акт орендних послуг

641

611

20000

5

Сплачено орендний платіж

611

311

120000

6

Зобов’язання, що підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переведено в короткострокові (100000 - 24385)

531

611

75615

2-й рік

1

Нараховано амортизацію об’єкта права користування

92

131

76774

2

Нараховано відсотки за орендним платежем

95

611

24385

3

Підписано акт орендних послуг

641

611

20000

4

Сплачено орендний платіж

611

311

120000

5

Зобов’язання, що підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переведено в короткострокові

531

611

86954

<…>

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд