Розрахунок і виплата орендної плати на паї: реалії-2019

Розраховуємо суму виплати

Орендну плату із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату ст. 15 Закону № 161¹ відносить до істотних умов договору оренди землі².

¹ Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.

² Крім того, істотними умовами є об’єкт оренди та строк дії договору оренди.

Про те, що при укладенні договору оренди земельного паю потрібно орієнтуватися на вимоги до укладення договору оренди землі, прописані в Законі № 161, прямо сказано в розд. IX цього Закону.

Для оформлення оренди земельного паю слугує форма Типового договору оренди земельної частки (паю) (далі — Типовий договір), затверджена наказом № 5 Державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 р. № 5.

При цьому важливо, щоб договір оренди земельної частки (паю) пройшов реєстрацію згідно з Порядком № 119³.

³ Порядок реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затверджений постановою КМУ від 24.01.2000 р. № 119.

Виходить, що сума виплати на користь орендодавця обумовлюється сторонами в договорі оренди земельної частки (паю). Вона має бути зазначена в п. 2.2 Типового договору або в абсолютному розмірі, або у відсотках від вартості земельного паю.

У загальному випадку орендна плата справляється в грошовій формі. Але за згодою сторін розрахунки можуть здійснюватися й у натуральній формі (ч. 2 ст. 22 Закону № 161). При цьому розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

Відразу попередимо, що натуральна форма розрахунків більш дорога з погляду оподаткування. Тому якщо є бажання отримати продукцію орендаря, то простіше, отримавши грошову оплату, придбати її в нього. Або ж орендар може відобразити операцію з продажу орендодавцю такої продукції та провести взаємозалік заборгованості за продану продукцію заборгованістю за орендними платежами.

Те, як сплачуватимуть орендну плату, обумовлюють у п. 2.2 Типового договору. Зокрема, у цьому пункті зазначено, що:

— форми орендної плати за оренду однієї земельної частки (паю) на 1 рік, які встановлюються за домовленістю сторін, наводять у додатку до Договору;

— розмір платежів за окремими формами оплати щороку погоджується між сторонами шляхом внесення змін або доповнень до Договору (у додатку до нього).

Мінімальний розмір орендної плати. Крім того, у цьому ж п. 2.2 Типового договору зазначено, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, установленого чинним законодавством.

А згідно з п. 170.1 ПКУ об’єкт оподаткування ПДФО визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Що ж це за розмір?

Податківці вважають (див. лист від 27.04.2011 р. № 8043/6/15-0716; категорія 103.09 ЗІР), що мінімальний розмір орендної плати при оренді земельних паїв слід визначати, спираючись на вимоги ст. 1 Указу № 92/2002⁴. А в ній зазначено, що плата (річна) за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних паїв установлюється на рівні не менше 3 % вартості такого паю (треба розуміти, проіндексованої нормативної грошової оцінки).

⁴ Указ Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 р. № 92/2002.

Хоча раніше Вищий спеціалізований суд України погоджувався з тим, що якщо при укладенні договору оренди земельного паю сторони дійшли згоди щодо меншого розміру орендної плати, ніж установлений Указом № 92/2002, то це не може бути причиною для визнання такого договору недійсним⁵. Водночас є й протилежні рішення.

⁵ Ухвала ВССУ від 23.05.2012 р. у справі № 6-9254св12; reyestr.court.gov.ua/Review/24943563.

Тобто можна трактувати ситуацію й так, що мінімальний розмір орендної плати, про який ідеться в Указі № 92/2002, є лише умовним орієнтиром, на який слід рівнятися при досягненні домовленості між орендодавцем й орендарем щодо розміру орендної плати, а не обов’язковою умовою.

Але таке трактування не єдине можливе й може спричинити судові розгляди.

Індексація орендної плати: проводити чи відмовитися ? Ще одне важливе запитання: чи необхідно щорічно індексувати розмір орендної плати?

Орендна плата, враховуючи невиплачену, підлягає індексації на дату її виплати відповідно до рівня інфляції національної валюти України — п. 2.2 Типового договору (ср. ).

Але… затвердженої методики проведення індексації просто не існує. Зате передбачена можливість відмовитися від її проведення (ст. 21 Закону № 161). Вона встановлює, що обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Тому в договорі можна прописати свій алгоритм індексації або, якщо орендодавець земельного паю не проти, за допомогою договору взагалі «ухилитися» від її проведення.

Якими податками/зборами оподаткувати?

ПДФО й ВЗ. Орендареві земпаю (юрособі або ФОП) слід пам’ятати, що саме він згідно з п.п. 170.1.1 ПКУ є податковим агентом з ПДФО (та ВЗ) платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної частки (паю).

Ставка ПДФО в цьому випадку становить 18 %, а військового збору — 1,5 %.

Саме орендар зобов’язаний утримати їх з доходу орендодавця та сплатити до бюджету (за місцезнаходженням земельних часток (паїв) — п.п. 168.4.9 ПКУ)⁶.

⁶ Строки для сплати — загальні (деталі знайдете в статті «Важливі цифри 2019 року: оподаткування доходів фізосіб і соцстрахування» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 1).

Пам’ятайте, що (як уже було сказано вище) база оподаткування при цьому визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу. З урахуванням позиції податківців, не менше 3 % вартості земділянки (проіндексованої НГО) з розрахунку на рік.

Якщо за умовами договору передбачена натуроплата, то згідно з п. 164.5 ПКУ дохід орендодавця з метою оподаткування ПДФО визначається за звичайними цінами з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

Дані про нарахований і виплачений розмір орендної плати та ПДФО, утриманий з неї та перерахований до бюджету, орендар відображає у формі № 1ДФ з ознакою доходу «106». А суму військового збору, утриманого з орендної плати, відображають у розділі ІІ форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

Земельний податок. На відміну від ПДФО та ВЗ, сплата земельного податку — це вже турбота самої фізособи-орендодавця земельного паю.

Але згідно з п. 281.3 ПКУ при передачі земельних паїв в оренду єдиноподатнику групи 4 орендодавець звільняється від сплати земельного податку.

Але податкове навантаження в такому разі лягає «на плечі» орендаря: база оподаткування єдиним податком згідно з п.п. 295.9.7 ПКУ для нього при цьому буде збільшена на площу отриманих в оренду земельних часток (паїв)⁷.

⁷ Але це не стосується оренди земель в інших платників єдиного податку групи 4.

Якщо фізособа передає земельний пай в оренду іншому суб’єкту господарювання (не єдиноподатнику групи 4), то сплачувати земельний податок вона зобов’язана точно так само, як і в тому випадку, якщо б пай використовувався нею самою (не передавався в оренду).

Тож урятувати фізособу-орендодавця паю може низка пільг, передбачених п. 281.1 ПКУ (у межах норм, установлених п. 281.2 цього Кодексу)⁸.

⁸ Детальніше про це ви могли прочитати в статті «Земельний податок для фізосіб: що «за плечима не носити» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 16).

Якщо ж фізособа або її земельний пай не підпадають під звільняючі критерії, то вона повинна платити земельний податок на підставі податкового повідомлення-рішення, яке податківці надсилають до 1 липня.

Що в бухобліку?

Правила обліку оренди земельних паїв аналогічні тим, які діють при оренді земельних ділянок. Так, отримуючи в оренду земельний пай, орендар повинен відобразити його на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Цей факт повинен засвідчити акт приймання-передачі об’єкта оренди.

Нарахування орендної плати, у свою чергу, має бути оформлене в бухобліку актом приймання-передачі послуг з оренди.

Виплачують орендну плату за паї, зазвичай, раз на рік.

А чи потрібно «розмазувати» її нарахування на кожен місяць року? На таку думку може наштовхнути п. 8 П(С)БО 16, згідно з яким якщо актив забезпечує отримання економічних вигід протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. Але звітним періодом у розумінні Закону про бухоблік є календарний рік (а не місяць), тому й нарахування орендної плати раз на рік не суперечить правилам бухгалтерського обліку.

З іншого боку, якщо підприємство складає фінзвітність щоквартально, то для забезпечення правдивості фінзвітності на останній день кварталу воно повинне складати первинний документ, на підставі якого нараховувати орендну плату.

Суму орендної плати, яка підлягає сплаті орендодавцю, відображають в обліку за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та дебетом рахунка обліку витрат.

При цьому якщо пай використовували для вирощування:

1) одного виду сільгосппродукції, то суму орендної плати безпосередньо відносять до виробничої собівартості продукції, тобто відображають на дебеті рахунка 23 «Виробництво»;

2) декількох видів продукції (якщо на полі, де фізично повинен знаходитися пай, вирощували декілька видів продукції), то суму нарахованої орендної плати відносять до загальновиробничих витрат, тобто на дебет рахунка 91.

Якщо орендар земельного паю сплачує орендну плату заздалегідь за декілька звітних періодів, то сплачену суму він не відносить до складу витрат відразу. Спочатку він повинен показати сплачену авансом суму орендної плати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», і тільки в періоді, якого стосується така орендна плата, — віднести до витрат певну її частину пропорційно періодам користування паєм.

Розібратися з правилами бухгалтерського обліку пропонуємо за допомогою прикладу.

Приклад

Розмір орендної плати в цьому випадку становить 5000 грн. (100000 грн. х 5 % : 100 %). Із цієї суми повинно бути утримано:

— ПДФО — 900 грн. (5000 грн. х 18 % : 100 %);

— військовий збір — 75 грн. (5000 грн. х 1,5 % : 100 %).

Підлягає сплаті орендодавцю — 4025 грн. (5000 грн. - 900 грн. - 75 грн.).

Половина від цієї суми (2012,5 грн.) виплачується грошима, за рахунок другої ж він бере 223,61 кг картоплі (2012,5 грн. : 9 грн./кг). Фактична собівартість такої кількості картоплі становить 894,44 грн. (223,61 кг х 4 грн./кг).

В обліку при цьому необхідно зробити такі проводки: