Транспортно-експедиторські послуги: стандартні та нестандартні ситуації «з життя»

Казанова Марина, податковий експерт, CAP
Бухгалтер 911 Вересень, 2019/№ 39
В обраному У обране
Друк
У статті пропонуємо розібрати доволі цікаві ситуації, які виникли на практиці в наших читачів, щодо транспортно-експедиторських послуг. Як бути, якщо перевезення для експедитора виявилося збитковим? Чи врятує договір транспортного експедирування від податку на репатріацію, якщо експедитор є нерезидентом? Як розраховувати курсові різниці при компенсації витрат експедитора за ЗЕД-договором транспортного експедирування? Розбираємося.

Збиткове перевезення експедитора

Ситуація. Експедитор отримав передоплату від замовника-резидента за транспортно-експедиторські послуги — організація перевезення по Україні 12000 грн. (у т. ч. ПДВ):

— послуги перевезення: 9600 грн. (у т. ч. ПДВ — 1600 грн.);

— винагорода експедитора — 2400 грн. (у т. ч. ПДВ — 400 грн.).

Для перевезення був залучений сторонній перевізник-резидент. При цьому вартість перевезення фактично виявилася 10200 грн. (включаючи ПДВ — 1700 грн.), а замовникові перевиставили цю послугу за 9600 грн. (включаючи ПДВ).

Як складати податкові накладні (ПН) для замовника в цьому випадку? Куди дівати різницю в оплаті послуг перевезення?

Якщо йдеться про «посередницький» договір транспортного експедирування (коли експедитор залучає для виконання договору третіх осіб), експедиторові слід розмежовувати:

— вартість покупних послуг, придбаних для замовника в третіх осіб;

— експедиторську винагороду.

Ви купили послугу перевезення в перевізника (третьої особи) дорожче, ніж перевиставили її замовникові. Але тим не менш, це «купівля» в третьої особи. І тут повинні працювати в частині ПДВ ті ж правила, що й для покупних послуг.

Варіантів розвитку подій тут може бути декілька:

— перший — у вас у договорі визначена сума експедиторської винагороди, при цьому замовник не компенсуватиме різницю у вартості послуг перевезення;

— другий — у договорі визначено, що розмір експедиторської винагороди визначається як різниця між фактично понесеними експедиторами витратами і вартістю послуг, визначеною в договорі. У цій ситуації по суті замовник компенсує «повну» вартість послуг перевезення, але при цьому зменшується сума експедиторської винагороди.

Сума експедиторської винагороди в будь-якому разі має бути зазначена в первинці (Звіті експедитора/акті наданих транспортно-експедиторських послуг).

Перший варіант. У цьому випадку в акті наданих транспортно-експедиторських послуг (Звіті експедитора) експедитором будемо зазначена вартість послуг перевезення, про яку домовилися із замовником, тобто 9600 грн. (у т. ч. ПДВ), а не фактична — 10200 грн. (у т. ч. ПДВ). А різниця вважатиметься збитком експедитора. У цьому випадку:

1. Отримавши від замовника передоплату, експедитор на дату її отримання має скласти і зареєструвати на ім’я замовника ПН. Оскільки передоплату отримано і (1) за послуги перевезення; (2) і за експедиторські послуги (експедиторська винагорода), то в такій ПН потрібно виділити окремими рядками:

— послуги перевезення (база ПДВ — 8000 грн.; ПДВ — 1600 грн.);

— експедиторська винагорода (база ПДВ — 2000 грн.; ПДВ — 400 грн.).

2. Далі експедитор купує послуги в перевізника. На дату першої події (перерахування оплати перевізникові або факту надання послуг перевезення) експедитор на підставі отриманої ПН від перевізника відображає податковий кредит (ПК) з ПДВ. ПК експедитор матиме з усієї вартості перевезення (10200 грн.), тобто в сумі 1700 грн.

3. Перевиставлення послуг замовникові. Перша подія вже відбулася (була отримана передоплата від замовника). Оскільки замовник не компенсуватиме суму перевищення витрат з перевезення, то ПН, складена замовникові «на передоплату» на суму 12000 грн., не потребує коригування.

Тобто «вхідний» ПК в експедитора за «покупними» послугами перевезення буде 1700 грн. (з вартості 10200 грн.), а ПЗ за послугами «перевезення» — 1600 грн. (з вартості 9600 грн.).

Але! Оскільки експедитор «перевиставив» покупні послуги за ціною нижче їх придбання, то йому доведеться донарахувати ПЗ до мінбази, як цього вимагає абз. 2 ст. 188 ПКУ, і скласти «самозведену» ПН на «мінбазу» з типом причини «15».

У бухобліку це буде відображено так:

з/п

Зміст господарської операції

Бухоблік

Сума,

грн.

дебет

кредит

1

Отримано передоплату від замовника

311

685

12000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ:

— з вартості послуг перевезення (1600 грн.);

— з вартості ТЕП (400 грн.)

643

641/ПДВ

2000,00

3

Перераховано передоплату третій особі за послуги перевезення

377

311

10200,00

4

Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості послуг перевезення

644/1

644

1700,00

5

641/ПДВ

644/1

6

Отримано послуги перевезення від перевізника і відображено залік заборгованостей за придбаними для замовника послугами

685

377

9600,00

7

949

377

500,00

644

377

100,00

8

Відображено залік ПЗ і ПК за придбаними для клієнта послугами

644

643

1600,00

9

Підписано з клієнтом акт наданих експедиторських послуг (визнано дохід від транспортно-експедиторських послуг)

361

703

2400,00

10

Нараховано ПЗ з мінбази в частині перевиставлених послуг нижче ціни їх придбання

949

641/ПДВ

100,00

11

Відображено ПДВ у частині ТЕП

703

643

400,00

12

Здійснено залік заборгованостей у частині ТЕП

685

361

2400,00

Другий варіант (розмір експедиторської винагороди визначається як різниця між фактично понесеними експедиторами витратами і вартістю послуг, визначеною в договорі). У цьому випадку, по суті, замовник повністю «компенсує» покупні послуги перевезення. В акті транспортно-експедиторських послуг буде зазначена вартість послуг перевезення, за якою експедитор їх придбав, — 10200 грн. (включаючи ПДВ). І відповідно з усієї цієї вартості замовник отримає і податковий кредит. Тобто донарахування «мінбази» за послугами перевезення тут не буде. Але при цьому зменшиться сума експедиторської винагороди. Вона становитиме 1800 грн., включаючи ПДВ (12000 грн. - 10200 грн.), замість — 2400 грн., включаючи ПДВ.

Недоліки, які може мати цей варіант:

(1) якщо сума експедиторської винагороди в результаті виявиться меншою за «звичайну» (фіскали орієнтуються на ринкову) ціну, то доведеться донараховувати ПЗ до «мінбази» вже за експедиторською винагородою;

«Мінбаза» для ПДВ за самостійно виготовленими товарами/послугами — не може бути нижчою за звичайні ціни (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

(2) якщо сума перевищення вартості покупних послуг (послуг перевезення, в нашому випадку) не покриється навіть і за рахунок експедиторської винагороди, то доведеться донараховувати ПЗ до «мінбази»:

— і за послугами перевезення (оскільки вони були перевиставлені за ціною нижче їх придбання);

— і за експедиторською винагородою (оскільки вона виявилася меншою за «звичайну» ціну на такі послуги.

Договір ТЕО і фрахт

Ситуація. Замість договору перевезення хочемо укласти з нерезидентом договір транспортно-експедиторського обслуговування. Чи правильно, що в цьому випадку:

(1) не потрібно утримувати з нерезидента податок на фрахт 6 %, оскільки укладений не договір перевезення;

(2) послуги потраплятимуть під п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ (місце постачання за реєстрацією замовника) і оподатковуватимуться за ставкою 20 %.

Розпочнемо з податку «з нерезидентів». Так, дійсно, якщо маємо договір перевезення, то виплата за ним нерезидентові вважається фрахтом. А при виплаті нерезиденту доходу у вигляді фрахту утримується податок з такого доходу за ставкою 6 %.

Фрахт — винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом (п.п. 14.1.260 ПКУ).

Але і при укладенні договору ТЕО не все так гладко. Тут потрібно пам’ятати про те, що виплата на користь експедитора-нерезидента (навіть якщо нерезидент не залучатиме третіх осіб), по суті, складається з двох частин:

(1) плати за експедиторські послуги — за організацію перевезення (експедиторська винагорода). У цій частині — проблем немає. Винагорода експедитора-нерезидента (плата за його послуги) не підпадає під податок на репатріацію, оскільки є для нерезидента виручкою (за надані ним послуги). Виручку нерезидентів звільняє від оподаткування п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ;

(2) плати за перевезення. А ось тут не все так просто. Фіскали говорять (див., зокрема, категорію 102.18 ЗІР), що якщо:

— нерезидент-експедитор сам перевозить вантаж власним транспортом, то послуги перевезення розглядаються як фрахт. Відповідно виникає обов’язок утримувати податок за ставкою 6 % (крім випадку, коли діє договір про уникнення подвійного оподаткування);

— якщо нерезидент-експедитор залучає для перевезення третіх осіб, то компенсація таких виплат не вважається фрахтом, (!) а вважається іншим доходом, отриманим нерезидентом з джерелом походження в Україні (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ) і оподатковується за ставкою 15 %. Причому оскільки нерезидент-експедитор не є бенефіціарним власником доходу, то до того ж не можна застосувати договір про уникнення подвійного оподаткування. Тут із податківцями можна посперечатися. Виплата у вигляді компенсації витрат експедитора-нерезидента не є доходом такого нерезидента. Адже для експедитора така компенсація, по суті, — це транзитні кошти; він не є бенефіціарним одержувачем цього доходу. А податком на репатріацію оподатковуються саме доходи нерезидента (п.п. 141.4.1 ПКУ).

Тепер з приводу оподаткування ПДВ послуг. Знову ж таки, незважаючи на те, що укладено договір експедиторської винагороди, під правила п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ потрапить тільки експедиторська винагорода. Місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації замовника. Оскільки замовник-резидент, то винагорода оподатковуватиметься за ставкою 20 %.

А ось послуги перевезення та інші послуги, які здійснюються в межах договору транспортного експедирування, повинні оподатковуватися ПДВ за правилами, як для перевезень.

Наприклад, якщо нерезидент здійснює організацію міжнародного перевезення, то послуги перевезення не оподатковуватимуться, якщо перевізник — нерезидент.

Курсові різниці при купівлі експедитором послуг у третіх осіб

Ситуація. Ми є експедиторами. Замовник і перевізник — нерезиденти. Замовник перерахував нам передоплату 02.09.2019 р. — 1000 $ (курс НБУ на цю дату — 25,5 грн./$). З них:

— 800 $ — послуги перевезення;

— 200 $ — експедиторська винагорода.

Перевізник надав послуги 16.09.2019 р. на суму 800 $ (курс НБУ на цю дату — 24, 5 грн./$). Акт на експедиторські послуги підписано 16.09.2019 р. на суму 200 $.

Який курс застосовувати при передачі замовникові послуг від третьої особи?

Знову ж у цьому випадку потрібно окремо розглядати:

— безпосередньо послуги транспортно-експедиторського обслуговування (винагороду експедитора);

— послуги, які експедитор купує в третіх осіб.

Експедиторська винагорода. Тут слід ураховувати, що згідно з П(С)БО 21:

датою визнання доходу буде дата оформлення акта наданих експедиторських послуг;

— суму винагороди, яка раніше не була оплачена авансом, включають до складу доходу із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (тобто на дату оформлення акта наданих послуг) (п. 5 П(С)БО 21);

— суму винагороди, яка була оплачена авансом, включають до складу доходу звітного періоду із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу (абзац другий п. 6 П(С)БО 21);

— якщо передоплата і надання послуг відбуваються частинами, то дохід від реалізації визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності отримання авансових платежів (абзац другий п. 6 П(С)БО 21).

У нашому випадку експедиторська винагорода була оплачена авансом, тому при відображенні доходу за експедиторською винагородою (на дату акта транспортно-експедиторських послуг) беремо курс на дату отримання оплати від замовника (тобто курс 25,5 грн./$):

Дт 365 — Кт 703 (200$/5100 грн.); Дт 685 — Кт 365 (5100 грн.).

При цьому не забуваємо про необхідність розрахунку курсових різниць за монетарними статтями (на кожну дату балансу і на дату здійснення господарської операції). Так, у випадку з авансом це буде інвалюта на рахунку.

А якби першою подією було оформлення акта наданих послуг, то в обліку експедитора курсові різниці потрібно було б розраховувати за дебіторською заборгованістю.

Компенсація покупних послуг. У нашому випадку перша подія — отримання передоплати від замовника. Аванс в іноземній валюті, отриманий від замовника, відображають в обліку експедитора кореспонденцією за курсом на дату його отримання (25,5 грн./$):

Дт 312 — Кт 685 (1000$/25500 грн.).

При цьому важливо врахувати: така заборгованість вважається немонетарною (оскільки далі заборгованість перед замовниками погашатиметься послугами), тому курсові різниці за нею не виникнуть. Принаймні так буде доти, доки не з’ясується, що аванс клієнта перевищує суму фактично понесених експедитором витрат.

Водночас курсові різниці потрібно буде визначати за інвалютою на рахунку.

Що стосується заборгованостей за розрахунками з третіми особами, то тут потрібно керуватися правилами:

— заборгованість за авансом, перерахованим виконавцеві (Дт 377 — Кт 312), відображають за курсом НБУ на дату перерахування авансу;

— заборгованість за отриманими, але не оплаченими послугами третьої особи (Дт 685 — Кт 377) відображається при первісному визнанні за курсом НБУ на дату оформлення акта наданих послуг.

Компенсаційні витрати не визнають доходами (витратами) експедитора, а тому і курсові різниці такими не визнають, а відносять на розрахунки з клієнтом (Дт 685 (377) — Кт 377 (685)).

У нашому випадку при отриманні транспортних послуг від перевізника (припустимо, це перша подія) в обліку експедитор покаже заборгованість за курсом на дату оформлення акта наданих послуг (24,5 грн./$): Дт 685 — Кт 377 (800$/19600 грн.).

Якщо на дату оплати послуг перевізникові курс зміниться (наприклад, стане 24,8 грн./$), то різницю в курсах відносимо на розрахунки із замовником:

Дт 377 — Кт 312 (800$/19840 грн.); Дт 685 — Кт 377 (240 грн.).

На розрахунки із замовником відносимо і курсову різницю за валютою (800$ х (24,8 грн./$ - 25,5 грн./$)):

Дт 685 — Кт 312 (560 грн.).

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд