Новим п. 521 ПКУ, внесеним Законом № 533* до підрозд. 10 розд. XX ПКУ (і вже зміненим Законом № 540**), передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені в період з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються. Виняток (звільнення НЕ діє) становлять санкції за:
* Закон України від 17.03.2020 р. № 533-IX.
** Закон України від 30.03.2020 р. № 540-IX.
— порушення нарахування, декларування і сплати ПДВ, акцизного податку, рентної плати;
— відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
— порушення вимог законодавства щодо пального, спирту етилового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів: у тому числі цільового використання пального, спирту етилового; обладнання акцизних складів лічильниками (витратомірами та/або рівнемірами); реалізації пального або спирту етилового без реєстрації платниками акцизного податку тощо.
Тепер детальніше розберемося з тим, коли ж діє звільнення від штрафів.
Перше, на що потрібно звернути увагу: звільнення від штрафів поширюється саме на податкові порушення.
Звільнення стосується тих санкцій, які передбачені ПКУ. Для порушень вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на податківців, це звільнення не діє.
Поширюється це звільнення:
(1) на всі штрафні санкції, передбачені ПКУ (крім винятків, перелічених вище), і
(2) щодо всіх податків/зборів, передбачених ПКУ (крім порушень нарахування, декларування і сплати ПДВ, акцизного податку, рентної плати).
Причому стосується ця звільняюча норма абсолютно всіх платників (незалежно від того, як вони працювали в період карантину, була заборонена їх діяльність у період карантину чи ні).
Ще один важливий момент — звільнення стосується порушень, вчинених у період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Тобто момент вчинення порушення повинен припадати на цей період.
Якщо порушення вчинене раніше (до 01.03.2020 р.) — то штрафні санкції застосовуються в загальному порядку.
Оскільки звільняюча норма виписана дуже узагальнено, давайте розберемося детальніше з найпоширенішими видами податкових порушень.
Неподання / несвоєчасне подання декларації (п. 120.1 ПКУ). У загальному випадку, нагадаємо, за неподання / несвоєчасне подання декларації платникові податків загрожує штраф у розмірі 170 грн за кожне таке неподання / несвоєчасне подання. У яких випадках платник може розраховувати на звільнення від цього штрафу? Виходимо з ключового — звільнення стосується тільки порушень, вчинених у період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Про факт вчинення порушення в цьому випадку ми можемо говорити з того моменту, коли порушені граничні строки подання декларації.
Тому якщо говоримо про відповідальність за неподання (декларація взагалі не подана), звільнення повинне стосуватися тих декларацій, граничні строки подання яких припадають на період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Наприклад, квартальна декларація з податку на прибуток. Граничні строки її подання припадають на 12 травня — якраз на період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Тому штраф у 170 грн за неподання декларації не загрожує.
Інше питання, що:
— таке порушення можуть визнати триваючим. І якщо воно перейде за межі штрафного мораторію (за 31.05.2020 р.), то це вже може призвести до застосування штрафу за неподання декларації. Але ми не прибічники такого підходу. Вважаємо, що вас і після закінчення мораторію не можуть оштрафувати (за неподання);
— якщо декларацію ми все-таки подамо з порушенням строку, то формально матимемо справу вже з таким порушенням, як несвоєчасне подання. І якщо склад порушення (а саме несвоєчасне подання) буде сформовано після 31.05.2020 р., то податківцям ніщо не заважатиме нас оштрафувати.
Тому якщо вже порушили граничний строк подання декларації (але все одно збираєтеся її подавати), то краще її подати до закінчення штрафного мораторію (у межах з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р.)
Цікавий момент. Якщо граничні строки подання декларації вже минули до 01.03.2020 р., але вона буде подана в період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р., то формально має бути звільнення від штрафу. Адже порушення — «несвоєчасне подання» — матиме місце саме в періоді штрафного мораторію. А таке порушення, як «неподання», за яке в такому разі податківці гіпотетично могли б оштрафувати (але не оштрафували), фактично вже припинило існувати (адже декларація вже подана). Але тут не зрозуміло, чи будуть податківці занурюватися в ці нюанси.
З аналогічної логіки, вважаємо, потрібно виходити щодо відповідальності за ф. № 1ДФ (п. 119.2 ПКУ). Дивимося, з яким саме порушенням ми маємо справу (або неподання, або несвоєчасне подання, або подання з помилками) та на який період це порушення припало.
Несвоєчасна сплата податку (ст. 126 ПКУ). Отже, як ми вже неодноразово повторювали, звільнення від штрафів стосується порушень, вчинених у період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Важливо, з яким саме порушенням маємо справу та в який момент вчиняється порушення.
Порушення за ст. 126 ПКУ ми вчиняємо, якщо не сплатимо податок у граничний строк його сплати. Тому штрафи не застосовуватимуться щодо погоджених сум грошового зобов’язання, граничні строки сплати яких припадають на період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. Зокрема, це підтверджують і податківці у своєму інформаційному листі від 20.03.2020 р. № 7:
«якщо строк сплати узгодженої суми грошового зобов’язання припадає на зазначений період [період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р.] і цей строк порушено, то сплата зазначеної суми платником податку відбувається без застосування зазначених штрафних санкцій».
Водночас формально склад цього порушення вважається закінченим саме при погашенні боргу. У зв’язку із цим:
— погано, що якщо борг ми погашатимемо після мораторію, податківці з високою часткою ймовірності можуть наполягати, що штраф є (залежно від днів прострочення);
— добре, що якщо в періоді мораторію ми погашаємо «прострочення» за більш ранні періоди, то санкцій формально немає.
Знову ж таки зверніть увагу, що таке звільнення не поширюється на порушення строків сплати узгодженого грошового зобов’язання з ПДВ, акцизного податку, рентної плати.
На цьому фоні знову актуальна рекомендація: податковий борг, нехай навіть він виник у періоді штрафного мораторію, до закінчення цього мораторію краще погасити.
Заниження податкових зобов’язань (ПЗ), виявлене податківцями (ст. 123 ПКУ). Щодо цього штрафу податківці у своєму інформаційному листі № 7 вказували на те, що:
«якщо платник податків допустить заниження податкових зобов’язань протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 статті 123 Кодексу, не застосовуються, крім санкцій за заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість, акцизного податку та рентної плати».
Виникає запитання: заниження ПЗ, допущене протягом періоду з 1 березня по 31 травня, це заниження яких періодів? Адже податківці не говорять, що це стосується заниження податкових зобов’язань за періоди з березня по травень 2020 року. Вони говорять: «протягом цих періодів».
На наш погляд, логічно знову-таки дивитися, яка поведінка платника стала приводом для донарахування. Фактично це могло бути неподання декларації (п.п. 54.3.1 ПКУ), подання декларацій / уточнюючих розрахунків з викривленими даними (п.п. 54.3.2 ПКУ), унаслідок чого власне й «вилізло» заниження.
У зв’язку із цим вважаємо, є підстави стверджувати, що звільнення діятиме, якщо:
— донарахування йде за періодами, граничні строки подання декларацій за якими припадають на період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р., але декларації не були подані;
— донарахування йде за деклараціями та уточнюючими розрахунками з викривленими даними, поданими в період штрафного мораторію (з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р.), незалежно від того, яких періодів вони стосуються.
«Самоштраф» при самовиправленні. Із застосуванням звільнення від «самоштрафу» теж не зовсім усе однозначно. При виправленні яких звітних періодів платник звільняється від «самоштрафу» (3 % і 5 %)? Спочатку давайте розділимо:
(1) сам факт (необхідність) нарахування «самоштрафу» за заниження зобов’язань у декларації (п. 50.1 ПКУ або п. 50.2 ПКУ);
(2) відповідальність за несвоєчасну сплату «самоштрафу» (тобто коли в декларації / уточнюючому розрахунку ми його задекларували (нарахували), але не заплатили вчасно).
1. Нарахування «самоштрафу». Якщо виходити з того, що звільнення від штрафів стосується порушень, вчинених у період з 1 березня по 31 травня, то звільнення від «самоштрафу», вважаємо, повинно стосуватися уточнюючих розрахунків до декларацій, поданих у періоді штрафного мораторію (тобто у періоді з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р.).
Хоча, можливо, ПЗ налаштовано так, що без нарахування «самоштрафу» уточнюючий розрахунок / декларація буде не прийнято. Але навіть у такому разі платник повинен звільнятися від відповідальності за несплату штрафу (оскільки немає підстав для його нарахування).
2. Відповідальність за несвоєчасну сплату самого «самоштрафу» (п. 120.2 ПКУ). Якщо ми не заплатимо вчасно задекларований «самоштраф», то до нас податківці мають право застосувати штраф на підставі п. 120.2 ПКУ — у розмірі 5 % від суми самостійно нарахованого заниження податкових зобов’язань. Але на цей штраф теж діє мораторій. Якщо порушення вчинене в період з 1 березня по 31 травня, виходить — штрафу немає. Отже, якщо ми зараз (у період з 1 березня по 31 травня) виправляємо «старі» періоди, то від обов’язку нарахувати «самоштраф» ми не звільняємося (підстави для його нарахування є), а ось за несвоєчасну його сплату — відповідальність до нас податківці застосувати не можуть.
Пеня. Окрім цього, п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ передбачено: протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Податківці в інформаційному листі № 7 доволі нечітко роз’яснили момент щодо пені. На наш погляд, пеня не повинна нараховуватися за всі дні прострочення (за які вона має бути нарахована), які припадають на період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р.
ПДВ, акциз / рентна плата — виняток із правил. Як ми зазначили на самому початку статті, на жаль, звільнення від штрафних санкцій не стосуються порушень, пов’язаних з нарахуванням, декларуванням і сплатою ПДВ, акцизу та рентної плати.
За неподання / несвоєчасне подання декларації з ПДВ; заниження ПЗ у декларації з ПДВ; несплату / несвоєчасну сплату ПДВ платника оштрафують на повну 
. Те ж саме стосується й неподання / несвоєчасного подання податкової звітності з акцизного податку або несплати / несвоєчасної сплати податкових зобов’язань з акцизного податку.
Також у разі «самовиправлення» платник не звільняється від нарахування «самоштрафу».
Але є «поблажки»:
— для ПДВ — це штрафи за нереєстрацію / несвоєчасну реєстрацію ПН/РК. Податківці підтверджують, що протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року санкції за нереєстрацію / несвоєчасну реєстрацію ПН/РК застосовуватися не будуть (інформаційний лист № 7, 101.28 ЗІР)***;
*** Детальніше див. статтю «Карантин vs штрафи за прострочення реєстрації ПН/РК» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 14).
— для акцизного податку — це штрафи за нереєстрацію / несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних / РК до акцизних накладних. У період з 01.03.2020 р. по 31.05.2020 р. штрафи за ст. 1202 ПКУ не застосовуються.
Адміністративна відповідальність. Наостанок зазначимо, що від адмінвідповідальності жодних звільнень, у тому числі й за податкові порушення, поки що законодавці не передбачили .
