Теми статей
Обрати теми

Повторне поліпшення основних засобів: скільки об’єктів?

Солошенко Людмила, податковий експерт
Що як об’єкт основних засобів (ОЗ), який використовується, доводиться поліпшувати неодноразово? Скажімо, після проведеного поліпшення через час з’явилася необхідність у його повторному поліпшенні. Як операції з повторного поліпшення відобразити в обліку? Давайте з’ясовувати!

Власні ОЗ

Бухгалтерський облік. Нагадаємо, що порядок бухобліку поліпшень власних ОЗ регулює п. 14 П(С)БО 7. Він передбачає, що витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта, які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод від його використання (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), капіталізують, тобто відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ.

При цьому П(С)БО 7, зверніть увагу, не оперує таким поняттям, як повторні поліпшення (і не встановлює якихось особливих облікових правил у цьому випадку), а просто говорить про поліпшення, не поділяючи їх на перші і на подальші. Тому навіть якщо поліпшувати об’єкт доводиться неодноразово, у будь-якому випадку підхід до обліку всіх поліпшень (і перших, і повторних) має бути єдиним і підпорядковуватися правилам, установленим п. 14 П(С)БО 7.

А це означає, що будь-які поліпшення власних ОЗ, включаючи й повторні, відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, який поліпшується. Тобто будь-які поліпшення нарощують вартість того ж самого об’єкта. Ще б пак! Адже після цього маємо вже поліпшений (!) об’єкт зі збільшеними характеристиками, що робить його дорожчим.

Тому будь-які поліпшення (перші/повторні) в обліку відображають записами, які ми наведемо в табл. 1 на наступній сторінці.

Таблиця 1. Поліпшення власних ОЗ

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

1

Відображено витрати на поліпшення об’єкта ОЗ (підписано акт)

152

631

2

Відображено ПК з ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої

організацією, яка виконувала поліпшення

644/1

631

641/ПДВ

644/1

3

Оплачено здійснені поліпшення

631

311

4

Віднесено витрати на поліпшення на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ

10

152

Податковий облік. Податковоприбутковий облік поліпшень ОЗ орієнтований на бухоблік. Тому поліпшення, що капіталізуються, вплинуть на вартість, що амортизується, як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Тобто податковій амортизації підлягатиме збільшена вартість об’єкта ОЗ з урахуванням поліпшень.

При цьому в малодохідників, які не розраховують різниці з розд. III ПКУ, жодних різниць не виникне. Не з’явиться податкових різниць за поліпшеннями виробничих (тобто тих, які використовуються в госпдіяльності) об’єктів ОЗ і у високодохідників, оскільки в останніх «ремонтно-поліпшувальні» різниці (згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ) можуть виникати тільки за ОЗ невиробничого призначення (тобто за об’єктами, не призначеними для використання в госпдіяльності, п.п. 138.3.2 ПКУ).

Щоправда, засмучує те, що ОЗ, які поліпшуються (якщо вони тимчасово не використовуються в цей період), податківці позбавляють податкової амортизації. Причому вони заручилися підтримкою Мінфіну навіть щодо платників-«міжнародників», які ведуть облік за МСФЗ. Хоча міжнародні стандарти, правду кажучи, не вимагають призупиняти амортизацію на час поліпшень (§ 55 МСБО 16 «Основні засоби»).

Див. лист Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170; ІПК ДФСУ від 03.06.2019 р. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Водночас цей момент незабаром буде врегульовано не на краще для платників за допомогою Закону, прийнятого на базі законопроєкту № 1210.

А що як повторно потрібно поліпшити орендований об’єкт?

Орендовані ОЗ

Бухгалтерський облік. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди, що спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод від його використання (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), капіталізують — орендар обліковує як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Тому такі витрати орендар збирає на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим зарахуванням на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Якщо, звичайно, після закінчення поліпшень не передбачена їх компенсація орендодавцем — тоді операції відображають як продаж робіт.

Але що як орендареві необхідно знову провести повторне поліпшення того ж самого об’єкта оренди? Що зробити в обліку? Потрібно орендареві під кожне з повторних поліпшень знову створювати окремі об’єкти чи достатньо збільшити вартість уже раніше створеного при першому поліпшенні «поліпшувального» об’єкта ОЗ?

Вважаємо за правильний другий з варіантів. Тобто при повторному поліпшенні орендарем того ж самого об’єкта операційної оренди вартість повторних поліпшень необхідно додавати до вартості вже раніше створеного «поліпшувального» об’єкта ОЗ.

А ось плодити об’єкти (під кожне з поліпшень), на нашу думку, неправильно, оскільки всі поліпшення стосуються одного і того самого орендованого об’єкта ОЗ.

До того ж тут доречна аналогія з бухгалтерськими правилами обліку поліпшень власних ОЗ — коли при повторному поліпшенні не створюють різних об’єктів, а нарощують первісну вартість об’єкта ОЗ, який поліпшується.

Тому аналогічним чином необхідно зробити і при оренді. Адже продовжуємо поліпшувати все той же (!) орендований об’єкт. А отже, усі подальші поліпшення повинні примножувати вартість об’єкта, уже раніше створеного з колишніх поліпшень. Та й «орендне» П(С)БО 14, правду кажучи, не встановлює якихось особливих правил для повторних поліпшень, а за будь-якими поліпшеннями вимагає лише їх капіталізації. І ця умова повною мірою дотримується, оскільки повторні поліпшення створюють надбавку до вартості «поліпшувального» об’єкта ОЗ.

Поліпшення (перші/повторні) орендованого об’єкта ОЗ обліковують так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Поліпшення орендованих ОЗ

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Перше поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

1

Відображено витрати на поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

(підписано акт)

153

631

2

Відображено ПК з ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої

організацією, яка виконувала поліпшення

644/1

631

641/ПДВ

644/1

3

Оплачено здійснені поліпшення

631

311

4

Створено орендарем об’єкт ОЗ з витрат на поліпшення

117

153

Повторні поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

1 — 3

Витрати на повторне поліпшення орендованого об’єкта орендар також збирає на субрахунку 153 (в обліку будуть зроблені записи, аналогічні операціям 1 — 3)

4

Віднесено на збільшення вартості вже раніше створеного об’єкта ОЗ витрати на повторне поліпшення

117

153

Податковий облік. У податковому обліку об’єкт, створений при першому поліпшенні, орендар відносить до основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (категорія 102.05 ЗІР, ІПК ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Звичайно, за умови, що вартість поліпшень без ПДВ перевищує 6000 грн (незабаром очікується підвищення порога з 6000 до 20000 грн), тобто вписується в податкове визначення основних засобів з п.п. 14.1.138 ПКУ (ср. ). Якщо вартість поліпшень не перевищує цю межу, то в податковому обліку їх до ОЗ не відносять, податкові амортизаційні різниці не розраховують (усе за бухобліком).

При цьому будь-які повторні поліпшення орендованого об’єкта (незалежно від вартості), на нашу думку, у податковому обліку потрібно відносити на збільшення вартості такого вже створеного раніше об’єкта ОЗ групи 9 і амортизувати їх у податковому обліку у складі такої вартості.

Причому якщо після повторного поліпшення вартість «поліпшувального» недорогого об’єкта ОЗ перевищить установлену ПКУ межу (6000 грн, а незабаром 20000 грн), то для цілей податкового обліку цей об’єкт теж перетвориться на ОЗ.

Проте податківці вважають по-іншому img 1: на їхню думку, на всі повторні поліпшення орендованого об’єкта в податковому обліку потрібно створювати окремі (нові) об’єкти ОЗ групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років.

Див. ІПК ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 36, с. 19.

У результаті розтягується строк амортизації, отже, знижується сума податкової амортизації за період в орендаря. Хоча, з іншого боку, для недорогих поліпшень (до 6000 грн, а незабаром 20000 грн) така позиція податківців навіть на руку орендарям — у податковому обліку в них не виникнуть ОЗ, а вся вартість таких поліпшень, швидше, зменшить прибутковий об’єкт за бухобліковими строками амортизації.

Так, користуючись тим, що випадок повторних поліпшень у бухстандартах залишений без уваги, податківці прикриваються п. 21 Методрекомендацій № 561*, який насправді описує, що робити орендареві при старті поліпшень, тобто якщо орендар первісно поліпшив орендований об’єкт. Тоді після проведення поліпшень орендареві дійсно потрібно з нуля створити окремий новий об’єкт ОЗ групи «Інші необоротні матеріальні активи», оскільки орендований об’єкт не переходить до орендаря на баланс, а продовжує числитися на балансі в орендодавця. Проте ці ж дії нелогічні щодо повторних поліпшень, коли в орендаря з колишніх поліпшень уже створений «поліпшувальний» об’єкт — його вартість далі й слід нарощувати. Але, видно, логіка і податківці — несумісні.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі