Податкова реформа — 2020: податок на прибуток

* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX.

ТОП-новинки

Збільшення вартісного критерію для основних засобів (ОЗ). Гарна новина — збільшений з 6000 до 20000 грн податковий вартісний критерій для ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Ця норма набуває чинності відразу — з 23.05.2020 р.

Нову вартісну межу (20000 грн) слід застосовувати до тих об’єктів, які вводитимуться в експлуатацію починаючи з 23.05.2020 р. (не важливо, коли вони були оплачені).

«Старі» (введені раніше в експлуатацію) ОЗ із первісною вартістю менше 20000 грн перекваліфіковувати у МНМА не потрібно.

Якщо хочемо застосовувати новий вартісний критерій і для «бухгалтерської» амортизації — потрібно внести зміни до облікової політики.

Високодохідні платники. Поріг річного доходу для незастосування податкових різниць. Збільшений з 20 до 40 млн грн поріг (річний дохід за даними бухобліку), що дозволяє визначати об’єкт оподаткування податком на прибуток без коригувань на податкові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Ця норма набула чинності 23.05.2020 р. Але скористатися правом не коригувати бухфінрезультат на різниці платники-квартальники, річний дохід яких за 2019 рік більше 20 млн, але менше 40 млн грн, зможуть лише в річній декларації за 2020 рік. Адже про прийняте рішення не застосовувати різниці платник раніш за все може повідомити в декларації з податку на прибуток за перший рік (!), в якому не перевищений граничний обсяг доходу.

Звітний період. Для цих же платників (з річним доходом до 40 млн грн) установлений і річний звітний період з податку на прибуток (п.п. «в» п. 137.5 ПКУ). Але тільки з 2021 року (згідно з перехідними положеннями зміни в п.п. «в» п. 137.5 ПКУ набувають чинності з 01.01.2021 р.). Відповідно у 2020 році платникам, у яких річний дохід більше 20 млн грн, але менше 40 млн грн, доведеться звітувати ще поквартально.

Фінзвітність як додаток до декларації. Внесено зміни до п. 46.2 ПКУ. Підприємства, яких Закон про бухоблік зобов’язує оприлюднювати річну фінзвітність, подаватимуть податківцям річну фінзвітність у два етапи:

(1) разом із декларацією з податку на прибуток за відповідний рік (тобто протягом 60 к. дн., що настають за закінченням року). При цьому додатками до декларації будуть Звіт про фінансовий стан (Баланс) та Звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (Звіт про фінансовий результат), складені до перевірки аудитором;

(2) до 10 червня року, що настає за звітним, — повний комплект фінзвітності, яка оприлюднюється разом з аудиторським висновком. Неподання фінзвітності разом з аудиторським висновком каратиметься штрафом як за неподання декларації (за п. 120.1 ПКУ — з 23.05.2020 р. — 340 грн). При цьому визнати неподаною декларацію з прибутку через неподання фінзвітності разом з аудиторським висновком податківці не зможуть. Оскільки додатками до річної декларації з податку на прибуток для таких підприємств є тільки Баланс і Звіт про фінансовий результат.

Важливо! Якщо показники фінзвітності, що оприлюднюється (тобто після аудиторської перевірки), відрізняються від показників фінзвітності, поданої разом із декларацією з податку на прибуток, платник зобов’язаний подати УР до річної декларації в строк не пізніше за 10 червня року, що настає за звітним.

Ще один момент. Встановлено, що прибутківці та неприбутківці, які декларацію/звіт подають в електронній формі, і фінзвітність (яка йде як додаток до декларації/звіту) повинні подавати в електронній формі (оновлений п. 49.4 ПКУ).

Коло платників податку на прибуток

До когорти платників податку на прибуток «чітко записані» єдиноподатники (юридичні та фізичні особи), а також фізичні особи — підприємці на загальній системі і «незалежні професіонали». Платниками податку вони вважатимуться «при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту з джерелом їх походження в Україні в порядку, передбаченому п. 141.4 ПКУ». Тобто при виплаті доходів, з яких утримується нерезидентський податок (податок на репатріацію).

При цьому буде чітко прописано, що звітувати з податку на прибуток єдиноподатники, підприємці-загальносистемники і «незалежні професіонали» за «нерезидентськими» виплатами, з яких утримується нерезидентський податок, повинні в строки, визначені для річного звітного періоду (п. 137.5 ПКУ).

Юрособи-єдиноподатники також вважатимуться платниками податку на прибуток при отриманні скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, який оподатковується в порядку, визначеному ст. 39² та розд. ІІІ ПКУ.

З 1 січня 2021 року платниками податку на прибуток також будуть іноземні компанії, якщо місце їх ефективного управління знаходиться на території України. Критерії, за якими визначається місце ефективного управління, наведені в п.п. 133.1.5 ПКУ. Тобто такі іноземні компанії, по суті, прирівнюються до платників податку на прибуток — резидентів.

Крім того, з 23.05.2020 р. запрацювали нові критерії визначення постійного представництва нерезидента (п.п. 14.1.193 ПКУ). Змінюється й підхід до визначення обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва нерезидента (п.п. 141.4.7 ПКУ). Постійне представництво визначатиме обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

У деяких випадках платниками податку на прибуток (у частині нерезидентського податку) будуть і самі нерезиденти при продажу іншим нерезидентам корпоративних прав іноземних компаній, вартість яких на 50 % і більше складається з акцій української компанії або утворена за рахунок нерухомості, розташованої в Україні (п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, п.п. 141.4.2 ПКУ).

Неприбуткові організації

Здійснені уточнення для житлово-будівельних кооперативів (п.п. 133.4.1 ПКУ). Для того, щоб бути неприбутковою організацією, житлово-будівельні кооперативи не зобов’язані будуть дотримуватися вимоги про наявність в їх установчих документах умови про передання активів одній або декільком неприбутковим організаціям відповідного виду, або зарахування до доходу бюджету в разі припинення юрособи (в результаті його ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення).

Звітний період

Як ми зазначили вище, річний звітний період з 01.01.2021 р. буде встановлений для платників, у яких річний дохід за даними бухобліку становить до 40 млн грн (п.п. «в» п. 137.5 ПКУ).

Крім того, є важливе уточнення для аграріїв (набирає чинності з 23.05.2020 р.). З п.п. 137.4.1 ПКУ виключається згадка про ст. 209 ПКУ (вона втратила чинність ще з 01.01.2017 р.). Тим самим надають право аграріям — платникам податку на прибуток обрати для звітності або звичайний річний звітний період, або специфічний річний звітний період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року. Через згадку про ст. 209 ПКУ податківці раніше наполягали на тому, що аграрії повинні звітувати тільки за звичайний річний звітний період. А деякі фіскали взагалі вважали, що аграрії-високодохідники повинні звітувати щокварталу. Тепер проблема вирішилася .

Податкові різниці

Амортизаційна різниця (ст. 138 ПКУ). Тут такі зміни.

1. При розрахунку податкової амортизації платники повинні керуватися новим вартісним критерієм ОЗ — 20000 грн.

2. На догоду податківцям законодавці прописали, що податкова амортизація не нараховується за період, під час якого ОЗ не використовуються (не експлуатуються) в господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням, консервацією .

3. Виключено заборону на використання виробничого методу амортизації для розрахунку податкової амортизації. Тепер цей метод можна використовувати і для розрахунку податкової амортизації .

При цьому встановлені перехідні норми (п. 52 підрозд. 4 розд. XX ПКУ) щодо використання виробничого методу амортизації відносно об’єктів ОЗ, амортизація яких раніше була розпочата за іншим методом. Так, підприємства можуть прийняти рішення про застосування з II — IV кварталів 2020 року виробничого методу нарахування амортизації відносно ОЗ, амортизація яких була розпочата за іншим методом. Такі платники зобов’язані будуть провести інвентаризацію цих об’єктів ОЗ станом на 1-ше число податкового (звітного) періоду 2020 року, в якому прийнято рішення про застосування виробничого методу. При цьому:

— якщо балансова вартість (БВ) (без урахування переоцінки) ОЗ за даними бухобліку < БВ ОЗ, розрахованої за даними податкового обліку, то цю різницю підприємство повинне амортизувати як окремий об’єкт ОЗ із використанням прямолінійного методу протягом 12 кварталів, зменшуючи фінрезультат до оподаткування за відповідний період;

— якщо, навпаки, БВ (без урахування переоцінки) ОЗ за даними бухобліку > БВ ОЗ, розрахованої за даними податкового обліку, то при зміні методу амортизації на виробничий застосовується БВ ОЗ, розрахована за податковим обліком.

4. Можливість застосування прискореної амортизації (п. 43¹ підрозд. 4 розд. XX ПКУ). У період з 01.01.2020 р. по 31.12.2030 р. для розрахунку податкової амортизації за основними засобами:

— групи 4 (машини та обладнання) і групи 5 (транспортні засоби) можна застосовувати «скорочений» мінімально допустимий строк корисного використання (СКВ), що дорівнює 2 рокам (основний мінімально допустимий СКВ для таких об’єктів становить 5 років);

— групи 3 (передавальні пристрої) і групи 9 (інші основні засоби) — можна застосовувати мінімальний СКВ, що дорівнює 5 рокам (замість основного 10 і 12 років).

Умови для використання «скороченого» СКВ:

— ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з періодів з 01.01.2020 р. по 31.12.2030 р.;

— ОЗ не були у використанні;

— ОЗ використовуються виключно у власній госпдіяльності і не можуть продаватися або передаватися в оренду іншим особам. Виняток — лише для підприємств, для яких надання майна в оренду — основний вид діяльності. Якщо ця умова порушується, то в тому звітному періоді, в якому відбувся факт невикористання об’єктів у власній діяльності або їх продажу, платник зобов’язаний:

(1) збільшити фінрезультат до оподаткування (ФР) на суму амортизації, розраховану із застосуванням «скорочених» мінімально допустимих СКВ;

(2) зменшити ФР на суму амортизації, розраховану за такими об’єктами із застосуванням «основних» мінімально допустимих СКВ для таких об’єктів, встановлених п.п. 138.3.3 ПКУ.

Різниця за резервом сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). Чисто технічна правка. Оскільки в МСФЗ замість поняття резерву сумнівних боргів використовується його аналог «резерв очікуваних кредитних збитків», то цей термін «імплантували» і в п. 139.2 ПКУ для тих, хто складає фінзвітність за МСФЗ.

Збільшуюча «процентна» різниця за користування кредитами/позиками та іншими борговими зобов’язаннями (п. 140.2 ПКУ).

З 2021 року різницю потрібно застосовувати у разі отримання кредитів/позик/інших боргових зобов’язань у нерезидентів (незалежно від того, є вони пов’язаними особами чи ні) на загальну суму, що перевищує у 3,5 раза власний капітал.

Фінрезультат збільшуємо, якщо сума нарахованих у звітному періоді процентів за кредитами/позиками/борговими зобов’язаннями (С %) (причому, судячи з усього, нарахованих і за операціями з резидентами) становитиме більше 30 % (зараз — 50 %) від суми, визначеної як:

(1) об’єкт оподаткування податком на прибуток (ОП). Тобто це фінрезультат, уже скоригований на всі податкові різниці, за винятком різниці за збитками минулих періодів (п.п. 140.4.2 ПКУ) і безпосередньо різниці за процентними витратами (п. 140.2 ПКУ).

+

(2) сума фінвитрат за даними фінзвітності

+

(3) сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того ж звітного періоду.

Тобто коли спрацює формула:

Ср = С % - 0,3 х (ОП + ФР + АМн).

До першої складової (С %) не включаються капіталізовані відсотки (які формують собівартість необоротного активу і включаються до його первісної вартості). Ті %, що капіталізуються, враховуються в розрахунку перевищення в періоді нарахування амортизації відповідних об’єктів основних засобів (п. 140.1 ПКУ). Тобто такі нараховані % візьмуть участь у розрахунку суми перевищення вже після того, як об’єкт буде введений в експлуатацію і за ним нараховуватиметься амортизація.

При цьому п.п. 138.3.2 ПКУ вимагає від платника вести окремий облік відсотків, які були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу).

Витрати на штрафні санкції, піню (п.п. 140.5.11 ПКУ). Погане нововведення . Розширили наповнення цієї різниці.

Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму штрафів і пені, нарахованих контролюючими органами та іншими (!) органами державної влади за порушення вимог законодавства. Зверніть увагу! Не лише за порушення податкового законодавства, а й за порушення будь-якого законодавства. По суті, високодохідники втрачають право врахувати штрафи/пеню, нараховані за порушення норм законодавства, у витратах.

На додаток до цього, до раніше діючої збільшуючої різниці (п.п. 140.5.11 ПКУ), яка передбачала збільшення фінрезультату на суму визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих за цивільно-правовими договорами на користь осіб — неплатників податку на прибуток (крім фізичних осіб — платників ПДФО) і «нульовиків», додалося ще, що ця різниця застосовується й на суму відшкодованих на користь таких (!) осіб збитків, а також компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди).

Операції з нерезидентом, що не мають ділової мети (п.п. 140.5.15 НКУ). Передбачено нову 100 % збільшуючу різницю — на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентом, якщо такі операції не мають ділової мети.

Для цілей оподаткування вважається, що операція не мала розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо (п.п. 14.1.231 ПКУ):

— головною ціллю або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку;

— в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Доводити відсутність ділової мети повинні контролери. Норма набуває чинності з 23.05.2020 р. (перехідних положень за нею немає).

Продажі «низькоподатковим» нерезидентам (п.п. 140.5.5¹ ПКУ). До збільшуючої 30 % різниці на придбання товарів/робіт/послуг у нерезидентів із «низькоподаткових» юрисдикцій або певних організаційно-правових форм (по суті, на 30 % потрібно зменшити витрати), додалася ще й збільшуюча 30 % різниця на (!) продаж товарів/робіт/послуг таким нерезидентам (по суті, на 30 % потрібно збільшити доходи).

** Затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.

*** Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

Різницю не застосовують до операції, (1) яка не є контрольованою і (2) суми доходів за якою підтверджуються за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Якщо ж ціна реалізації буде нижчою, ніж ціна, визначена за цим принципом, бухфінрезультат треба буде збільшити на суму заниження.

Визначати цю різницю треба буде за підсумками звітного (податкового) року.

Перехідних норм за цією різницею не передбачено (набуває чинності з дня, що настає за днем опублікування Закону). Тому вперше її застосовуватимемо за підсумками 2020 року (за період з 23.05.2020 р. по 31.12.2020 р.).

Дивіденди від нерезидента (п.п. 140.4.3 ПКУ). Передбачено зменшуючу різницю на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів і нарахованих доходів у вигляді дивідендів, які підлягають виплаті нерезидентом на користь резидента.

Цю різницю можна застосовувати, якщо:

(1) частка участі в капіталі нерезидента протягом календарного року становила не менше 10 %;

(2) нерезидент не входить до переліку країн (територій), визначених відповідно до п.п. 39.2.1.2 (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).

Збитки реорганізованого підприємства (п.п. 140.4.5 ПКУ). Правонаступникові реорганізованого платника дозволяється облікувати збитки «попередника» (зменшити фінрезультат на цю суму) в періоді затвердження передавального акта (при реорганізації шляхом приєднання, злиття або перетворення) і в періоді затвердження розділювального балансу (при реорганізації шляхом поділу або виділення). Але для того, щоб цей дозвіл спрацював, треба, щоб правонаступник і попередник були пов’язаними особами не менше 18 місяців поспіль до дати реорганізації.

І облікувати збитки можна тільки в сумі, що не перевищує суму власного капіталу попередника станом на кінець попереднього податкового (звітного) року.

Виплати неприбутковим (п.п. 140.5.9 ПКУ). Встановлюється, що різниця, визначена п.п. 140.5.9 ПКУ при здійсненні виплат на користь неприбуткових організацій (обмеження в 4 % від оподатковуваного прибутку), не поширюється на випадки, коли платник сплачує платежі, які є обов’язковою умовою для професійної діяльності згідно із законодавством.

Наприклад, сплата будь-яких обов’язкових членських внесків, але їх сплата має бути передбачена законодавством.

Оплата колишнім єдиноподатникам (п.4¹ підрозд. 4 розд. XX ПКУ). Змінить свою «прописку» норма, яка вимагає при переході з ЄП (крім платників сільгоспЄП) на загальну систему коригувати (збільшувати) фінрезультат на суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на ЄП.

Така різниця перенесена з п.п. 140.5.12 ПКУ до підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (ср. ). А це говорить про те, що її зобов’язані застосовувати і малодохідники-відмовники.

Податок на репатріацію

Виплати, прирівняні до дивідендів. Розширюється визначення терміна «дивіденди» (п.п. 14.1.49 ПКУ). Тепер до них будуть прирівняні не лише виплати, пов’язані з розподілом чистого прибутку, а й так звані «конструктивні» дивіденди:

(1) виплати в грошовій/негрошовій формі на користь засновника/учасника — нерезидента у зв’язку з:

— зменшенням статутного капіталу;

— викупом юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі;

— виходом учасника зі складу госптовариства або іншою аналогічною операцією між юридичною особою та її учасником, якщо операція призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юрособи;

(2) виплати в контрольованих операціях із нерезидентами: суми доходів у вигляді платежів за цінні папери; вартість товарів (робіт, послуг), що придбавалися у нерезидентів; сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), що продаються нерезидентам, якщо зазначені виплати здійснюються понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки».

При здійсненні зазначених виплат нерезиденту резидент з 01.01.2021 р. зобов’язаний буде утримати з перерахованих доходів податок на репатріацію (за ставкою 15 %, якщо інше не встановлено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування).

«Натуральний» коефіцієнт. Якщо дохід виплачується нерезиденту в негрошовій формі або податок не був утриманий під час виплати нерезиденту доходу, податок на репатріацію розраховується за спеціальною формулою:

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД, де:

Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку на репатріацію.

Виплати постійним представництвам нерезидентів. З 01.07.2020 р. вносяться зміни до визначення доходів із джерелом походження в Україні (п.п. 14.1.54 ПКУ). Із них випадають виплати на користь постійних представництв нерезидентів. При виплаті доходів, названих у п. 141.4 ПКУ, постійним представництвам суб’єкт господарювання не повинен утримувати податок на репатріацію.

Договори про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ). Тут такі зміни:

1. До п. 103.2 ПКУ внесено застереження про те, що норми міжнародного договору не застосовуються, якщо головною метою операції з нерезидентом було тільки отримання податкової пільги (так званий тест основної мети). Ця норма набуває чинності відразу — з 23.05.2020 р.

2. Умова про бенефіціарність для застосування звільнення від оподаткування або пільги повинна дотримуватися, якщо в міжнародному договорі встановлено, що звільнення від оподаткування (або пільгові умови оподаткування) діє тільки для бенефіціарного власника. Тобто умова про бенефіціарність стосується не всіх доходів. Ця норма набирає чинності з 23.05.2020 р.

3. Прописали ознаки, за якими можна відрізнити бенефіціарного власника від посередника (п. 103.3 ПКУ).

4. Доведення того, що нерезидент є бенефіціарним власником, покладається на самого нерезидента.

5. Передбачено умови, за яких звільнення/пільги, передбачені міжнародним договором, можуть застосовуватися, якщо виплата доходу здійснюється небенефіціарному власникові.

6. Прописано процедуру взаємного узгодження (ст. 108¹ ПКУ). Ця норма застосовується, коли особа вважає, що в результаті дії/рішень контролюючого органу або відповідного органу влади вона піддаватиметься оподаткуванню, яке не відповідає міжнародному договору.