ПДВ: Формування податкового кредиту та податкових зобов’язань

Списання кредиторської заборгованості

Чи потрібно коригувати податковий кредит. У цьому випадку маємо справу з кредиторською заборгованістю за неоплаченими послугами. Підписання акта виконаних робіт є першою подією для цілей ПДВ. Тому, якщо ці роботи призначалися для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, то покупець мав право на підставі податкової накладної постачальника відобразити за ними «вхідний» ПДВ у складі свого податкового кредиту.

Після закінчення строку позовної давності заборгованість стає безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ). Проте ПКУ не містить будь-яких вказівок щодо коригування податкового кредиту після закінчення строку позовної давності. Не стають послуги і безоплатно отриманими, сторони залишаються боржником і кредитором. Тобто, на наш погляд, коригувати податковий кредит не потрібно.

Податківці ж давно наполягають на коригуванні (лист ДПСУ від 13.09.2012 р. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12). Але якщо раніше вони переважно говорили про сторнування податкового кредиту, то зараз — про нарахування податкових зобов’язань (консультація в категорії 101.16 БЗ).

Як розраховувати строк позовної давності. Згідно зі ст. 256 ЦКУ позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. У загальному випадку строк позовної давності становить 3 роки і може бути збільшений за рішенням сторін договору (ст. 257, 259 ЦКУ).

Початок перебігу позовної давності припадає на момент, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Іноді доводиться стикатися з помилковою думкою, що позовна давність повинна розраховуватися з моменту відображення заборгованості в бухгалтерському обліку. Насправді це не так. У цьому випадку можна зазначити: право постачальника робіт було порушене після того, як покупець не виконав свої зобов’язання за договором. Із цього моменту слід розраховувати строк позовної давності.

Якщо ж строк виконання в договорі не встановлений, то перебіг строку позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання (ст. 261 ЦКУ). При цьому кредитор має право вимагати виконання у будь-який час. У загальному випадку боржник зобов’язаний виконати вимогу протягом 7 днів із дня її пред’явлення (ст. 530 ЦКУ). Отже, строк позовної давності слід відлічувати з восьмого дня після пред’явлення кредитором вимоги про сплату боргу.

За відсутності вимоги строк позовної давності спливати не почне.

Тому про заборгованість зі строком позовної давності, що минув, узагалі не йдеться, а отже, жодних коригувань не буде.

Податковий кредит від ФОП-єдиноподатника

Так звані замінники податкової накладної, які дають право відносити суми ПДВ до податкового кредиту без отримання останньої, перелічені в п. 201.11 ПКУ. Там із таких, що найбільше відповідають умовам запитання, названо касовий чек. Але, по-перше, за відсутності податкової накладної платник має право на податковий кредит у розмірі всього 40 грн. на день за всіма готівковими роз­рахунками. По-друге, що важливе, підприємці-єдино­податники повністю звільнені від використання РРО (п. 296.10 ПКУ). Тому для вас у взаємовідносинах з вантажоперевізником — ФОП-єдиноподатником податкова накладна залишається єдиною підставою для відображення сум ПДВ у складі податкового кредиту. Якщо раптом ваш партнер виявиться «незговірливим» і відмовиться надати податкову накладну, на нього можна поскаржитися. Для цього контролерам надсилають заяву зі скаргою за формою, наведеною в додатку 8 до податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. № 678.

Фактурна, митна, звичайна… Хто дасть більше?

Із контексту запитання і практики оподаткування зрозуміло, що воно має завершуватися словами — «як бути з ПДВ?»…

Але насамперед давайте уточнимо термінологію. Для цього скористаємося не МКУ, а іншим «практичним» нормативним документом — Порядком № 651.

У цьому Порядку чорним по білому написано, що фактурна вартість — це ціна товарів, які переміщаються через митний кордон України, зазначена в рахунку (рахунку-фактурі, договорі, рахунку-проформі, інвойсі тощо). Ця величина зазначається у графі 42 «Ціна товару» митної декларації (далі — МД) із точністю до чотирьох знаків у дробовій частині в тій же валюті, в якій складені рахунки на товар чи інші документи, що визначають його вартість. Зрозуміло, що величина фактурної вартості товару визначається множенням фактурної ціни одиниці товару на його кількість.

У цьому ж Порядку № 651 зазначено, що у графі 45 «Коригування» МД наводиться величина митної вартості товару, причому — наводиться у гривнях.

При цьому згідно з ч. 1 ст. 46 МКУ митна вартість використовується для митних цілей, і зокрема, для нарахування імпортного ПДВ.

Згідно з п. 190.1 ПКУ імпортний ПДВ нараховується на договірну (контрактну) вартість, але не нижче митної, визначеної відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку (для підакцизних товарів), що підлягають сплаті та включаються до ціни товару. До речі, оскільки митна вартість розраховується у гривнях, важливо пам’ятати, що згідно зі ст. 39¹ ПКУ при цьому застосовується курс валюти, що діє на 0 годин дня подання МД.

Зауважимо, що в ч. 1 ст. 46 згаданого розділу III МКУ прямо зазначено, що митна вартість лише «базується» на фактурній. На практиці це означає, що часто-густо митна вартість перевищує фактурну зовсім не на згадані вище мито й акциз, а має місце довільна та значна «дооцінка» товару митницею. ☹

У главі 9 МКУ встановлені так звані другорядні методи визначення митної вартості, які завжди чомусь ☹ дають величину, завідомо більшу фактурної.

Але для вас добре хоча б те, що весь такий «завищений» ПДВ, сплачений згідно з МД, ви сміливо повністю включаєте до свого податкового кредиту

Зрозуміло — за дотримання загальних умов відповідності критеріям «госпдіяльності» і «для оподатковуваних». Із цим погоджуються і фіскали в БЗ, підкатегорія 130.08.

А от коли справа дійде до продажу імпортованого товару — тут може бути фокус із нарахуванням ПДВ тільки якщо ваш імпортний товар бере участь у так званих контрольованих операціях. У цьому випадку база для нарахування ПДВ має бути прийнята не нижче так званої звичайної ціни (див. визначення в п.п. 14.1.71 ПКУ). Методи її визначення регламентовано в п. 39.3 ПКУ. Один із таких методів — порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) — передбачає розрахунок ринкового діапазону цін (див. пп. 39.3.1.1, 39.3.2.1 ПКУ), ось тут і потрібно знати ринкові ціни на ваш товар…

В інших випадках продажу такого товару ПДВ на нього нараховується згідно з п. 188.1 ПКУ — тобто виходячи з договірної ціни.

Про виправлення помилок у додатку Д5

Якщо ви у додатку Д5 вказали невірний ІПН контрагента, то ця помилка не вплинула на показники вашої декларації. Податківці роз’яснюють, що такі помилки вам потрібно виправити, подавши Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (за формою, затвердженою Порядком № 678). До нього ви також додасте додаток Д5 з відміткою «Уточнюючий» (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.28).

В уточнюючому розрахунку помилка, яка не вплинула на показники декларації, виправляється так:

— до графи 4 переносяться усі показники податкової декларації з ПДВ, додаток 5 (Д5) до якої уточнюється, тобто обсяг постачання і сума ПДВ;

— до графи 5 переносяться усі відповідні показники декларації з урахуванням виправлених помилок (у нашому випадку вони будуть співпадати з графою 4);

— графа 6 прокреслюється (якщо звітність ви подаєте на паперових носіях) або ця графа не заповнюється (якщо ви подаєте електронну ПДВ-звітність).

Щодо виправлення таких помилок власне у додатку Д5, то податківці розтлумачили його ще у лис­ті ДПСУ від 09.09.2011 р. № 14/7/15-3417-04* // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85, с. 5. Зокрема, неправильний код ІПН у додатку Д5 виправляється так:

1) повторюється помилковий запис індивідуального податкового номера, при цьому вартісні показники вказуються зі знаком «мінус» (тобто сторнуються);

2) наводиться правильний запис за операціями з контрагентом за звітний період, за який виправляються помилки, повністю (уключаючи вартісні показники);

3) у підсумковому рядку «Усього за звітний період» ставиться прокреслення (якщо звітність ви подаєте на паперових носіях) або він не заповнюється (якщо ви подаєте електронну ПДВ-звітність).

Остання вказівка цілком ясно говорить нам про те, що не потрібно дублювати увесь додаток Д5, виправляючи помилку в ІПН. Достатньо сторнувати запис із помилковим ІПН (зі знаком «мінус») і додати запис із правильним ІПН контрагента.

ПК при касовому методі відображаємо «за оплатою»

Саме так у вашому випадку і доведеться вчинити. ПК при касовому методі необхідно визнавати «частинами» — у міру здійснення оплати.

Нагадаємо, що платники, перелічені в п. 187.10 ПКУ, які поставляють ЖКГ-послуги, дату виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту визначають за касовим методом. А касовий метод — це метод податкового обліку, при якому дата виникнення податкових зобов’язань/права на податковий кредит визначається за датою отримання (перерахування) коштів або за датою отримання (надання) інших видів компенсації товарів, послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ). Тобто податкові зобов’язання/податковий кредит при касовому методі виникають «за оплатою».

Додамо, що зазначені платники формують касовим методом ПК за будь-якими товарами/послугами, що придбаваються для використання в операціях, оподатковуваних за касовим методом (у тому числі й щодо електроенергії, яка для цього використовується, — як у поставленому запитанні*), а не тільки за товарами/послугами, переліченими в абзаці першому п. 187.10 ПКУ (запитання 26 листа ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 37).

У цьому випадку КП, отримавши спершу електроенергію від постачальника (з ПН, виписаною на її загальну вартість), потім за неї розраховується поетапно — частинами. А отже, і податковий кредит у КП формуватиметься поступово — у міру перерахування оплат. Тому КП на кожну дату перерахування часткової оплати (на підставі раніше отриманої ПН) у розділі II Реєстру відображатиме ПК. Причому в частині, що відповідає сумі платежу.

Таким чином, отримана ПН «засвітиться» в Реєстрі КП кілька разів — залежно від кількості «порцій» оплат. Ну, а ПК при цьому виникатиме в сумі, яка відповідає кожній «порції». І так — поки не буде оплачена вся ПН. Бентежити вас це не повинно. Такими є правила касового методу. Детальніше про нього читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 24, с. 35.

Експорт без ввезення товару: ані ПН, ані сліду в декларації

Ні, у цьому разі податкову накладну (далі — ПН) вам оформляти не слід.

Описану вами ситуацію бухгалтери зазвичай називають «експорт без ввезення».

Одразу ж зауважимо, що Закон № 959 подібну операцію жодним чином не забороняє.

Щодо ПДВ дивіться: що стосується товарів, то п. 185.1 ПКУ визначає як об’єкт оподаткування операції: (1) постачання товарів на митній території України (п.п. «а»); (2) ввезення товарів на митну територію України (п.п. «в»); (3) вивезення товарів за межі митної території України (п.п. «г»). Вочевидь, що ваш експорт без ввезення під жодне з цих визначень не підпадає.

Таким чином, проведена вами госпоперація не є об’єктом обкладення ПДВ. Але при цьому — увага! — ця операція також відсутня в переліку операцій, що ст. 196 ПКУ визначає як такі, котрі не є об’єктом оподаткування.

І оскільки ПН згідно з п. 201.4 ПКУ складається в день виникнення податкових зобов’язань продавця, а у вас вони не виникають — у такій ситуації ПН оформляти не слід. Більше того: оскільки форма декларації з ПДВ, затверджена наказом № 678, вимагає відображати в рядку 3 тільки ті операції, які є «необ’єктними» саме згідно зі ст. 196 ПКУ, виходить, що ваша операція взагалі не знайде відображення ані в декларації з ПДВ, ані в Реєстрі виданих та отриманих ПН.

До речі, з усього цього зовсім не випливає, що така операція пройде «вчорну»: її, звісно ж, потрібно відобразити в бухгалтерському обліку згідно з наявними у вас первинними товаросупровідними документами. До того ж вона підпадає під обкладення тим же податком на прибуток підприємств, але це вже зовсім інша історія…