«Алкогольні» ліцензії: які вони?
Згідно з абз. 25 ст. 1 Закону № 481 ліцензія — це документ державного зразка, який засвідчує право суб’єкта господарювання на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку.
«Алкогольні» ліцензії розрізняють залежно від виду діяльності, право на проведення якого вона надає, — імпорт, експорт, оптова чи роздрібна торгівля.
Кожна з ліцензій має свій строк дії та вартість, які визначено у ст. 15 Закону № 481. При цьому вони відрізняються і періодичністю оплати. Так:
— ліцензія на право здійснення імпорту, експорту та оптової торгівлі алкогольними напоями видається строком на п’ять років. Платежі за такою ліцензією сплачуються щороку;
— ліцензія на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями (крім столових вин) видається строком на один рік. Платежі за нею сплачуються щокварталу.
Основні характеристики «алкогольних» ліцензій наведемо в табл.1. Причому, забігаючи наперед, попередимо, що вони безпосередньо впливають на облік ліцензій.
Таблиця 1. Характеристики «алкогольних» ліцензій
| Вид ліцензії | Строк дії ліцензії, років | Річна плата за ліцензію, грн. | Загальна вартість ліцензії, грн. | |
| Ліцензія на імпорт, експорт алкогольних напоїв | 5 | 780 | 3900 | |
| Ліцензія на оптову торгівлю алкогольними напоями | 500000 | 2500000 | ||
| Ліцензія на оптову торгівлю сидром і перрі (без додавання спирту) | 780 | 3900 | ||
| Ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями | у містах і місцях торгівлі, що розташовані за межами території міст обласного значення, Києва і Севастополя на відстані до 50 км. та мають торговельні зали площею понад 500 м2: | 1 | 8000/РРО* | 8000/РРО* |
| на території сіл і селищ | 500/РРО* | 500/РРО* | ||
| Ліцензія на роздрібну торгівлю сидром і перрі (без додавання спирту) | 780 | 780 | ||
| * За кожний РРО, зазначений у ліцензії, що знаходиться в місці торгівлі. | ||||
Підсумуємо: «алкогольна» ліцензія є правом на провадження певного виду діяльності, зокрема, імпорту, експорту, оптової або роздрібної торгівлі. Тепер перейдемо до їх обліку.
Податковий облік
Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів уключаються до складу інших витрат, не пов’язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Виняток: витрати на ліцензії, вартість і строк використання яких відповідає ознакам, установленим для основних засобів розд. I ПКУ, та які підлягають амортизації у складі нематеріальних активів (п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ).
Пригадайте, основними ознаками основних засобів є (п.п. 14.1.138 ПКУ):
1) вартість, що перевищує 2500 грн.;
2) очікуваний строк корисного використання (експлуатації) — понад рік (або операційний цикл, якщо він довше року).
Податковий облік «алкогольних» ліцензій безпосередньо залежить від строку дії та вартості
«Алкогольні» ліцензії на експорт, імпорт та оптову торгівлю. Ураховуючи, що «алкогольні» ліцензії на експорт, імпорт та оптову торгівлю діють 5 років і їх вартість більше 2500 грн. (див. вище), такі ліцензії слід обліковувати в порядку, передбаченому для нематеріальних активів.
Ліцензію як окремий об’єкт обліку слід зарахувати до групи 6 нематеріальних активів (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо). На такому порядку обліку довгострокових і дорогих ліцензій наполягають і податківці (див. лист ДПСУ від 11.01.2012 р. № 561/6/15-1415, а також консультації, розміщені в підкатегоріях 102.07.08 і 102.07.20 БЗ).
Збільшення балансової вартості об’єкта нематеріальних активів (у тому числі й групи 6) відбувається на початок місяця, наступного за місяцем введення об’єкта НМА в експлуатацію (початку строку дії ліцензії).
Амортизація нараховується одним із методів, перелічених у п.п. 145.1.5 ПКУ, протягом строку дії ліцензії. Сума нарахованої амортизації відображається в колонці 3 таблиці 1 додатка АМ з одночасним відображенням у складі витрат на збут (за рядком 06.2 декларацій з податку на прибуток).
«Алкогольні» ліцензії на роздрібну торгівлю. «Алкогольні» ліцензії на роздрібну торгівлю діють не більше року, тому, спираючись уже на цей критерій, витрати на їх придбання слід обліковувати у складі інших витрат звичайної діяльності.
При цьому майте на увазі: згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були понесені відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.
Тому до рядка 06.4.9 додатка ІВ декларації з податку на прибуток такі витрати потраплять не одразу, а тільки за фактом відображення відповідних витрат у бухгалтерському обліку (!).
У складі вартості ліцензій на торгівлю алкоголем ПДВ не сплачується. Діяльність державних органів із видачі ліцензій, обов’язковість яких установлено законодавством, уключаючи отримання ліцензій, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 197.1.18 ПКУ).
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку ліцензію як право на провадження певного виду діяльності прийнято вважати нематеріальним активом, тобто активом, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Причому строк корисного використання ліцензії не має значення (п. 1.2 Методрекомендацій № 1327).
Тому у складі нематеріальних активів слід обліковувати «алкогольні» ліцензії як на експорт, імпорт, оптову торгівлю (зі строком дії 5 років), так і на роздрібну торгівлю (зі строком дії один рік).
Згідно з Інструкцією № 291 облік ліцензій як права на провадження діяльності здійснюється на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи».
«Алкогольні» ліцензії зараховуються на баланс за первісною вартістю, що складається із загальної суми, яка підлягає сплаті за весь період їх дії
Але спочатку витрати, які формують первісну вартість НМА, накопичують за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А після введення ліцензії в господарський оборот (початку строку її дії) усі витрати, пов’язані з її придбанням, із субрахунку 154 списують до дебету субрахунку 127.
Амортизація ліцензій здійснюється:
— пооб’єктно протягом строку їх корисного використання (строку дії);
— щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому ліцензія буде введена в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8).
Сума нарахованої амортизації за «алкогольними» ліцензіями на імпорт, експорт оптову/роздрібну торгівлю відображається за кредитом субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» із віднесенням суми амортизаційних відрахувань до складу витрат на збут (рахунок 93).
Але навіть якщо хтось вирішить не включати ліцензії до складу нематеріальних активів, то, зважаючи на п. 8 П(С)БО 16, їх вартість все одно не можна одномоментно списувати до складу витрат. Адже якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати повинні визнаватися шляхом систематичного розподілу його вартості між відповідними звітними періодами. Як альтернативний метод обліку ліцензій можна запропонувати хіба що використання рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». Для цього інформація про витрати на придбання ліцензій, що здійснені в поточному періоді, але підлягають віднесенню на витрати в майбутніх періодах, узагальнюється на цьому рахунку з подальшим розподілом таких витрат за періодами дії ліцензії (з кредиту рахунка 39 до дебету рахунка 93).
Розберемося з обліком «алкогольних» ліцензій на прикладах (див. табл. 2).
Таблиця 2. Облік ліцензій на торгівлю алкоголем
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ліцензія на оптову торгівлю алкоголем | ||||||
| Приклад 1. Підприємство для оптової торгівлі алкогольними напоями отримало ліцензію. Строк дії ліцензії — 5 років. Плату за перший рік використання внесено в розмірі 500000 грн. Загальна вартість ліцензії — 2500000 грн. | ||||||
| 1 | Оплачено річну вартість ліцензії | 377 | 311 | 500000 | — | — |
| 2 | Отримано ліцензію | 154 | 377 | 2500000 | — | — |
| 3 | Ліцензію введено в обіг (прийнято до використання) | 127 | 154 | 2500000 | — | — |
| 4 | Нараховано амортизацію за квартал | 93 | 133 | 125000 | — | 125000* |
| * Оскільки ліцензія на оптову торгівлю алкоголем відповідає критеріям основних засобів, то з урахуванням положень п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ в податковому обліку вона зараховується до складу НМА та підлягає амортизації. Сума нарахованої амортизації включається до складу витрат на збут і відображається в рядку 06.2 декларації з податку на прибуток. | ||||||
| Ліцензія на роздрібну торгівлю алкоголем | ||||||
| Приклад 2. Підприємство для роздрібної торгівлі алкогольними напоями отримало ліцензію. Строк дії ліцензії — 1 рік. Квартальну плату за ліцензію внесено в розмірі 2000 грн. Загальна вартість ліцензії — 8000 грн. | ||||||
| 1 | Оплачено вартість ліцензії | 377 | 311 | 2000 | — | — |
| 2 | Отримано ліцензію | 154 | 127 | 8000* | — | — |
| 3 | Ліцензію введено в обіг (прийнято до використання) | 127 | 154 | 8000 | — | — |
| 4 | Нараховано амортизацію за квартал | 93 | 133 | 2000 | — | 2000** |
| * У бухгалтерському обліку ліцензії зараховують до складу НМА незалежно від їх строку дії. Ті, хто дотримується альтернативного варіанта обліку, можуть обліковувати «алкогольні» ліцензії на роздрібну торгівлю на рахунку 39. | ||||||
Ліцензії для підприємців-загальносистемників
Торгувати алкоголем мають право і фізособи-підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування. Але й їм для цього без відповідної «алкогольної» ліцензії не обійтися (ст. 15 Закону № 481). Привілеїв або знижок щодо вартості «алкогольних» ліцензій підприємці не мають. Умови придбання/оплати для них ті самі, що і для підприємств.
Тож підприємця, який сплатив «кругленьку» суму за ліцензію, також турбує питання: чи можна вартість ліцензії врахувати у складі підприємницьких витрат?
Відповідно до п. 177.2 ПКУ об’єктом оподаткування у фізособи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю.
Склад витрат, які може врахувати підприємець-загальносистемник при обчисленні чистого доходу, обмежено. Сюди можна включити тільки ті платежі, які (п. 177.4 ПКУ):
1) підтверджені документально;
2) пов’язані з госпдіяльністю підприємця;
3) є витратами операційної діяльності.
Усі інші платежі підприємця не можна вирахувати з виручки при обчисленні чистого доходу.
Витрати на придбання ліцензій та інших дозвільних документів, виданих державними органами для провадження господарської діяльності, не відносяться до складу операційних витрат. Такі витрати включено до складу інших витрат, не пов’язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ). Тому фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включити витрати на придбання ліцензій до складу своїх витрат (див. підкатегорію 104.05 БЗ).
Але це стосується лише «алкогольних» ліцензій на роздрібну торгівлю зі строком дії один рік (які не відповідають критеріям основних засобів із п.п. 14.1.138 ПКУ).
Вартість довгострокових і дорогих «алкогольних» ліцензій на оптову торгівлю може потрапити до витрат у вигляді амортизаційних відрахувань
Адже витрати на збут у вигляді нарахованої амортизації будуть витратами операційної діяльності підприємця (п.п. « д» п.п. 138.10.3 ПКУ).
Утім, варто попередити, що податківці забороняють підприємцям уключати амортизацію основних засобів до витрат. Аргументують вони це тим, що для підприємців законодавством не передбачено ведення бухгалтерського обліку (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Отже, по суті, фізособи-підприємці не мають права врахувати у витратах (у вигляді амортвідрахувань) і вартість «алкогольних» ліцензій на оптову торгівлю, визнану нематеріальним активом.
Проте у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 32, с. 22 була опублікована консультація, де податківці роз’яснювали, що фізособи-підприємці, які отримали ліцензії на право здійснення оптової торгівлі алкогольними напоями, мають право відносити на витрати щорічну суму платежу, сплачену за придбання ліцензії.
Тому, щоб себе остаточно убезпечити, підприємцю потрібно все-таки зробити розрахунок амортизації вартості «алкогольної» ліцензії на оптову торгівлю, зарахувавши її до складу нематеріальних активів, та вести її облік. І хоча Закон про бухоблік дійсно звільняє фізосіб-підприємців від обов’язку вести бухгалтерський облік, він при цьому не забороняє їм робити це добровільно.
висновки
-
Податковий облік «алкогольних» ліцензій безпосередньо залежить від строку дії та вартості. Підприємство короткострокові та дешеві ліцензії повинне обліковувати у складі інших витрат звичайної діяльності, а довгострокові та дорогі — як об’єкт нематеріальних активів групи 6.
-
У бухгалтерському обліку всі «алкогольні» ліцензії правильніше обліковувати як об’єкти нематеріальних активів (на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи»).
-
Фізособи-підприємці не мають права вартість «алкогольних» ліцензій на роздрібну торгівлю включати до складу підприємницьких витрат.
