Як облікувати паливо для сільгосптехніки

Підприємства, щоб спланувати свою потребу в паливно-мастильних матеріалах (далі — ПММ), а також мати можливість контролювати їх використання, правильно вести облік і складати звітність, використовують норми витрат ПММ.

Нормування витрат ПММ — це встановлення допустимої межі їх використання в певних умовах експлуатації для конкретної моделі транспортного засобу, технологічної машини чи механізму.

Чинні сьогодні нормативні акти містять тільки:

— норми витрат ПММ на автомобільному транспорті (затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43 // див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5);

— норми витрат ПММ для експлуатації техніки в будівництві ДБН В.2.В-12-2000 (затверджені наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 12.01.2000 р. № 9);

— норми витрат ПММ на роботу дорожно-будівельних і спеціальних машин (затверджені наказом корпорації «Укравтодор» від 14.08.96 р. № 156).

А що ж із сільгосптехнікою? Вона стоїть відокремлено. Сільгосптехніка, по суті, не є транспортним засобом, а належить, швидше, до спеціальної техніки (машин) — це трактори, сівалки, жниварки, косарки, комбайни та інші сільгоспмашини і самохідні механізми, що використовуються в сільському господарстві. Тому для такої специфічної техніки повинні діяти свої норми витрати ПММ. Хто та як їх установлює? Зараз з’ясуємо.

Спеціального нормативного документа, що встановлював би типові норми витрат ПММ для сільгосптехніки в Україні, ми, на жаль, не знайдемо. На законодавчому рівні сучасні норми не розроблено та не затверждено*. Але це зовсім не проблема ☺.

У нашій країні діє орган, що проводить державну політику у сфері нормативів для підвищення продуктивності агропромислового виробництва та забезпечення ефективного використання ресурсного потенціалу. Це Український науково-дослідний інститут продуктивності агропромислового комплексу Мінагрополітики України (див. постанову КМУ від 01.07.2002 р. № 873). Він знаходиться за адресою: м. Київ, пл. Солом’янська, 2, тел. (044) 244-08-08, сайт: http://www.uapp.kiev.ua.

Його завдання, зокрема, — створення та апробація нормативів ПММ у сільському господарстві. У списку чинних науково-методичних видань нормативних матеріалів, розроблених цим НДІ, наприклад:

— Методичні положення і норми продуктивності та витрат палива на обробку ґрунту;

— Методичні положення і норми продуктивності та витрат палива на сівбі, садінні та догляді за посівами;

— Методичні положення і норми продуктивності та витрат палива на прибиранні сільськогосподарських культур;

— Методичні положення і норми продуктивності та витрат палива на внесення добрив, хімічний захист сільськогосподарських культур тощо.

Такі збірки ви можете придбати в будь-якому Науково-дослідному центрі продуктивності АПК у вашому регіоні. Проте пам'ятайте: вони мають рекомендаційний характер і користуватися ними можна виключно на власний розсуд. Адже не факт, що наведені там норми повністю відповідають характеру діяльності, роботам, що проводяться, умовам, у яких використовується сільгосптехніка вашого підприємства.

А може бути й так, що в існуючих збірках ви взагалі не знайдете норм витрат палива саме для вашої техніки. Таку ситуацію пояснити нескладно — машинно-тракторний парк агропідприємств постійно оновлюється, до України з-за кордону надходить чимало нових марок машин і механізмів і для них ПММ-норми ще масово не розроблено. Але нехай це вас не засмучує.

Доки загальногалузеві норми витрат пального для сільгосптехніки законодавчо не затверджено, ви маєте право самостійно розробити та запровадити індивідуальні норми витрат палива для кожного виду використовуваної техніки. Жодних заборон із цього приводу в законодавстві немає.

Головне, щоб такі індивідуальні норми витрат палива для певної марки сільгосптехніки, у тому числі з урахуванням робіт, що проводяться нею, ви обґрунтували документально

Як це зробити? Легко. Візьміть до уваги технічну документацію, наявну у вас, на механізми та інформацію, надану виробником, умови використання техніки, її технічний стан. А далі дотримуйтеся такого порядку (див. рисунок на с. 42):

До розроблених базових норм витрат палива можна застосовувати і коригуючі коефіцієнти, пов’язані, наприклад, із зимовим і літнім періодом експлуатації. Такі коефіцієнти керівник підприємства також має затвердити наказом одночасно з базовими нормами.

До речі, якщо ви користуєтеся ПММ-нормами, розробленими НДІ «Украгропромпродуктивність», то їх краще запровадити на підприємстві наказом керівника.

А як підтвердити факт використання пального та обґрунтувати його списання? З цим теж складнощів немає. При проведенні будь-яких сільгоспробіт, у яких задіяна сільгосптехніка, як підтверджуючі документи ви можете використовувати первинні документи, затверджені наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 24.11.72 р. № 269-2:

1) обліковий лист тракториста-машиніста (сільгоспоблік, форма № 67) — для тракторів, комбайнів та інших самохідних шасі та механізмів, що беруть участь у сільгоспроботах (наприклад, посів, посадка, прибирання сільськогосподарських культур; механізовані роботи в садах та виноградниках; обприскування польових культур; унесення добрив тощо);

2) подорожній лист трактора (сільгоспоблік, форма № 68) — при проведенні транспортних робіт сільгосптехнікою (наприклад, перевезення трактором посівного матеріалу, мінеральних добрив і засобів захисту рослин; перевезення сільгосппродукції з поля до місця зберігання тощо).

Тобто подорожній лист трактора оформляють за умови, що техніка використовується на транспортних роботах, а обліковий лист — при виконанні інших сільгоспробіт

До речі, застосування цих форм, затверджених ще в період існування СРСР, повністю виправдано та легітимне. У п. 3.2 Методичних рекомендацій щодо застосування форм документів первинного обліку на сільськогосподарських підприємствах (додаток до листа Мінагрополітики України від 19.01.2004 р. № 37-27-12/455) зазначається, зокрема, що спеціалізовані форми первинного обліку для сільгосппідприємств наразі перебувають на стадії розробки. Тому рекомендується застосовувати спеціалізовані форми первинних документів, затверджені наказами Міністерства сільського господарства та продовольства СРСР (Держагропрому СРСР) у період 1972 — 1990 років.

Обліковий лист заповнюють на кожного тракториста-машиніста. У документі фіксують дані про відпрацьований час, обсяг виконаних робіт, нараховану зарплату, кількість відпрацьованих машино-днів і машино-змін. Тут же наводять дані про рух пального: залишок на дату видачі облікового листа, отримано (заправлено), залишок пального на дату здавання облікового листа.

У подорожньому листі в окремому розділі також наводять дані про рух палива:

— залишок при виїзді;

— кількість виданого (заправленого) палива;

— залишок при поверненні.

Якщо зазначені типові форми вам не до душі, можете самостійно розробити і виготовити форми подібних документів з усіма необхідними реквізитами. Право використовувати свої документи дають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV і пп. 2.4, 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

Ось на підставі таких документів (типових чи самостійно розроблених) ви й визначатимете витрати ПММ:

— нормативні (з використанням установленої норми);

— фактичні (залишок на дату видачі документа плюс заправка і мінус залишок на дату здавання документа).

Бухгалтерський облік ПММ

Для обліку ПММ, як приписує Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, призначено субрахунок 203 «Паливо».

Аналітичний облік на цьому субрахунку ведуть виходячи з потреб конкретного підприємства в розрізі видів і марок палива, а також за місцями його зберігання. У зв’язку з цим до цього субрахунку зазвичай відкривають субрахунки другого, третього та інших порядків, наприклад:

— 2031 «Дизельне паливо», 2032 «Бензин А92», 2033 «Скраплений вуглеводневий газ» тощо;

або

— 2031 «Паливо на складі», 2032 «Талони на паливо», 2033 «Паливо в баку» і так далі.

Придбані ПММ відображають у складі запасів підприємства за первісною вартістю, яку формують з урахуванням п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

Вартість фактично витраченого палива в межах норм списують з кредиту субрахунка 203 до дебету відповідних субрахунків рахунків 15, 23, 91. А ось суму перевитрати (якщо така є) відносять до інших операційних витрат і списують на субрахунок 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей».

Податковий облік ПММ

Податок на прибуток. Прямих вказівок щодо застосування будь-яких паливних норм при відображенні податкових витрат у Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) немає. Головне, щоб такі витрати здійснювалися в межах господарської діяльності (п.п. 14.1.27 ПКУ) і були підтверджені документально (п. 138.2 ПКУ).

Проте за традицією пальне для автомобільного транспорту списують до податкових витрат з урахуванням установлених ПММ-норм. Так чинити вимагають і контролери (див., наприклад, консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ).

Будьте готові до того, що й вартість палива, витраченого сільгосптехнікою, вам теж доведеться списувати з урахуванням норм. Це будуть норми, які ви знайдете у збірках НДІ «Украгропромпродуктивність» або розробите самостійно.

Майте на увазі: у момент здійснення передоплати за ПММ податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ). Не включається до витрат вартість палива і на етапі його оприбуткування.

Право на відображення таких витрат підприємство отримає тільки після використання ПММ у господарській діяльності

При цьому вартість ПММ, якщо їх фактичні витрати не перевищують норму, обліковують так:

— якщо паливом заправляють сільгосптехніку, зайняту у вирощуванні довгострокових біологічних активів (ДБА), то його вартість збільшує первісну вартість таких ДБА. Вона потрапляє до податкових витрат шляхом їх амортизації (пп. 144.1,  138.8, п.п. «б» п.п. 138.8.5 ПКУ; ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток);

— якщо паливом заправляють сільгосптехніку, задіяну у виробництві сільгосппродукції, то його вартість потрапляє до собівартості виробленої продукції (п. 138.8 ПКУ, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ; ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток). Вона буде облікована у складі податкових витрат тільки в періоді визнання доходів від реалізації такої продукції, а нерозподілені постійні загальновиробничі витрати — у періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ).

А як бути з наднормативним паливом? Його вартість до податкових витрат не включаємо, оскільки ПММ, використані понад норми, не можна вважати «господарськими» (п.п. 139.1.1 ПКУ). Натякають на це й контролери в консультації в підкатегорії 102.07.20 БЗ.

Утім, якщо ваше сільгосппідприємство є платником ФСП — фіксованого сільськогосподарського податку (що в більшості випадків і характерно для аграріїв), то всі ці нюанси податковоприбуткового обліку вас не стосуються.

ПДВ. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ПММ для використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, сільгосппідприємство включає до свого податкового кредиту. Зрозуміло, що це стосується тільки палива, використаного в межах установлених норм витрат.

Податковий кредит збільшують на дату першої з подій (п. 198.2 ПКУ):

— або на дату оплати ПММ,

— або на дату оприбуткування ПММ, що підтверджене податковою накладною.

Отже, для отримання права на податковий кредит факт передоплати чи оприбуткування нафтопродуктів має бути підтверджено належним чином оформленою податковою накладною (п. 198.6 ПКУ).

Причому така податкова накладна має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки тут здійснюється постачання підакцизного товару (п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).

Утім, податковий кредит за придбаними ПММ ви можете відобразити й на підставі касових чеків (при купівлі за готівку через підзвітну особу)

Тільки майте на увазі:

— право на податковий кредит дає не будь-який чек, а тільки той, що містить ІПН і фіскальний номер продавця, загальний обсяг постачання і суму ПДВ;

— сума податкового кредиту на підставі чека є обмеженою — максимум 40 гривень на день.

Датою відображення податкового кредиту за чеком буде дата затвердження авансового звіту. Детальніше про це ви читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 43; 2014, № 40, с. 39, № 61, с. 40.

Звичайно, розмова про ПММ в контексті сільгоспдіяльності не може бути повною без згадки про спецрежим сільгосп-ПДВ, установлений ст. 209 ПКУ. Якщо ваше сільгосппідприємство є суб’єктом цього спецрежиму, то воно зобов’язане вести від­окремлений облік податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ і подавати спецрежимну ПДВ-звітність за такою діяльністю.

Детальніше про порядок придбання та використання ПММ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 88, с. 4, а про ПММ, придбані за готівку, — додатково в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 82, с. 32.

Мабуть, це і всі особливості обліку ПММ для сільгосптехніки. Як бачите, нічого складного. Головне тут — обзавестися необхідними підтверджуючими документами. Тоді достовірні результати за витраченим паливом вам гарантовані. Бажаємо спокійної роботи і хороших новин!

висновки

• Сільгосптехніка не є транспортним засобом, а належить, швидше, до спеціальної техніки (машин), що використовується в сільському господарстві. Тому для такої техніки повинні діяти свої норми витрат ПММ.

• Підприємство має право використовувати типові норми витрат ПММ від НДІ ««Украгропромпродуктивність» або самостійно розробити індивідуальні норми для кожного виду використовуваної техніки.

• У бухобліку вартість фактично витраченого палива в межах норм списують з кредиту суб­рахунка 203 до дебету відповідних субрахунків рахунків 15, 23, 91.

• Право на відображення витрат на ПММ у податковому обліку підприємство отримує тільки після використання їх у господарській діяльності. При цьому вартість наднормативного палива до податкових витрат не потрапляє.