ПДВ: перехідні моменти 2014 — 2015

Напевно, ви вже багато чули про те, що з 1 січня 2015 року запрацює система електронного адміністрування (СЕА) і з’являться електронні рахунки з ПДВ. Нагадаємо, що не так давно Кабмін у Порядку № 569 визначив правила їх використання (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 88, с. 5).

Звичайно, новоявлені правила турбують платників податків. Напередодні ПДВ-реформ занепокоєння викликають певні перехідні моменти. Адже з ними рано чи пізно доведеться зіткнутися кожному. Серед першочергових запитань:

Чи можна від’ємне значення ПДВ перенести з 2014 на 2015 рік?
Як будуть (і чи будуть взагалі?) стикуватися дані суміжних «грудневої» й «січневої» декларацій?
Як бути зі «старими» податковими накладними 2014 року?
Чи вийде врахувати їх як запізнілі в 2015 році?　

Про ці ситуації поговоримо докладніше.

Одразу зазначимо: найпростіше, коли в грудні/IV кварталі буде задекларовано ПДВ до сплати. Тоді, сплативши (наостанок у колишньому порядку — просто з поточного рахунку) ПДВ до бюджету, платник завершує рік. А наступний 2015-й починається «з нуля». При цьому ніякі суми з декларації за грудень/IV квартал 2014 року до декларації за січень/I квартал 2015 року переносити не потрібно. А як бути, якщо ПДВ грудня/IV кварталу виявиться від’ємним?

Напевно, задекларувавши під завісу 2014 року «мінус» (заповнені рядки 20.2 та/або 24 декларації з ПДВ за грудень/IV квартал), захочеться за звичкою автоматом перенести його до наступної декларації за січень/I квартал 2015 року.

На жаль, мусимо попередити: так зробити не вийде (!). Все тому, що для цих сум перехідні правила визначено в розд. II «Перехідні положення» Закону № 1621. Причому там зазначено долю як (1) від’ємного значення, так і (2) бюджетного відшкодування (БВ), що виникли станом на 01.01.2015 р. (докладніше див. рис. 1 на с. 14):

Рис. 1. Облік від’ємного ПДВ, що утворився станом на 01.01.2015 р.

Щоправда, на увагу заслуговує один момент. У розд. II «Перехідні положення» Закону № 1621 нечітко сказано про суми відшкодування, «заявлені до 01.01.2015 р.» (від’ємне значення, «задеклароване до 01.01.2015 р.»). Хоча, видно, йдеться про суми, «заявлені/задекларовані за звітні періоди до 01.01.2015 р.». Тобто, в тому числі про суми бюджетного відшкодування/від’ємного значення за останній звітний період 2014 року — грудень/IV квартал (які потраплять до звітності, що здається (!) вже в 2015 році і, отже, будуть задекларовані фактично вже «після 01.01.2015 р.»). Адже саме такі суми на стику років і створять перехідний «мінус».

Інакше, при буквальному прочитанні норм розд. II Закону № 1621 виходить, що «мінус» останнього звітного періоду 2014 року з ПДВ-обліку просто випадає — «повисає в повітрі» (чого бути, певна річ, не повинно). Отже тут, судячи з усього, маємо справу з некоректністю формулювання*. У будь-якому разі, невдовзі з цим повинно все прояснитися. Поки ж і далі вважатимемо, що в «заявлене/задеклароване до 01.01.2015 р.» відшкодування/від’ємне значення входять і від’ємні суми з декларацій за грудень/IV квартал 2014 року.

До речі, з урахуванням вимог п.п. 200.18.2¹ ПКУ інформацію про обсяги відшкодування ПДВ (у розрізі його платників) ДФС буде щомісяця (не пізніше 10-го робочого дня, наступного за звітним місяцем) оприлюднювати на своєму офіційному сайті. Такі дані збиратимуться у формі, затвердженій наказом Мінфіну України від 08.10.2014 р. № 1016. Цим же наказом затверджено Порядок формування і опри­люднення податкової інформації, пов’язаної з відшкодуванням податку на додану вартість з державного бюджету.

Тепер, у цілому, трохи заспокоїмо. Отже, від’ємний ПДВ, що виник станом на 01.01.2015 р., нікуди не пропадає:

— заявлене бюджетне відшкодування буде відшкодовано платникам за «старими» правилами (тобто за правилами, що діяли до 01.01.2015 р.), а

— перехідний «мінус», що утворився на 01.01.2015 р. тобто

від’ємне значення (рядок 20.2) або залишок від’ємного значення після бюджетного відшкодування (рядок 24) обліковуватимуться в порядку, який у найближчому майбутньому повинні затвердити податківці

Проте, на жаль, поки що такого порядку обліку «перехідного» від’ємного ПДВ немає. Більше того, немає навіть його проекту. Тому платникам залишається тільки чекати, коли у ДФС з’явиться цей важливий документ (про його появу ми повідомимо негайно). Поки ж без самого Порядку говорити про щось однозначно зарано. Висловимо лише припущення. Можливо, що перехідний «мінус» буде якось реструктуризовано і він зможе у платників зараховуватися при сплаті ПДВ.

Отже, перенести всліпу, по-старому, від’ємні суми з декларації з ПДВ за грудень/IV квартал до декларації з ПДВ за січень/I квартал (скажімо, з рядків 20.2/24 до рядків 21.1/21.2) не вийде. Ну що ж, почекаємо щодо цього інструкцій від податківців…

Додамо, що все сказане вище щодо від’ємного ПДВ стосується лише «граничного» проміжку часу, тобто переходу зі «старого» грудня/IV кварталу у «новий» січень/I квартал (і задумано, вочевидь, задля того, щоб «старий мінус» не порушив усю новоявлену «електронну ПДВ-гармонію» та не потрапив до СЕА).

А вже надалі, починаючи із січня/I кварталу 2015 року, свіжий січневий «мінус» («мінус» I кварталу), що виникне на той час, почне «подорожувати» декларацією за оновленими правилами. Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. завдяки підкоригованому п. 200.3 ПКУ платник зможе спрямовувати від’ємний ПДВ, що утворився (тобто переносити значення «від’ємного» рядка 19 декларації):

— у рахунок зменшення податкового боргу (тобто до рядка 20.1), а якщо такого немає, то

— до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (тобто до рядка 20.2) або

— одразу ж у першому періоді (!) виникнення від’ємного значення заявляти суму до відшкодування (у рядку 23). Причому після 01.01.2015 р. заявляти БВ можна буде тільки на поточний рахунок. Зважаючи на зміни, внесені Законом України від 07.10.2014 р. № 1690-VII до Закону № 1621, у наступному році залишиться тільки такий вид відшкодування. А от можливості заявити БВ у рахунок зменшення майбутніх зобов’язань з ПДВ більше не буде;

— залишок від’ємного значення, що залишився після бюджетного відшкодування, показувати в рядку 24.

Ну а з часом до «нового» від’ємного значення ПДВ та його відображення в декларації ми ще повернемося і присвятимо йому окрему розмову.

Перш ніж говорити про «перехідні» податкові накладні (ПН), спершу нагадаємо, як формуватиметься податковий кредит (ПК) після 01.01.2015 р. Тут  нічого надзвичайного, за винятком того, що відображати ПК дозволятиметься тільки за зареєстрованими ПН (див. рис. 2 на с. 16).

Рис. 2. Формування ПК до і після 01.01.2015 р.

Отже, з 01.01.2015 р. для відображення ПК важлива реєстрація ПН. До речі, зверніть увагу: умова щодо цього з майбутнього року міцно закріпиться (!) в підправленому п. 198.6 ПКУ. Приємно також, що завдяки цьому пункту

у 2015 році за платниками збережеться право відображення ПК протягом 365 днів

Думаємо, що з «зареєстрованими» ПН проблем із цим не виникне. Тому, скажімо, за запізнілими і зареєстрованими (!) ПН і після 01.01.2015 р. можна сміливо відображати ПК з оглядом на граничні 365 днів.

Проте чи буде таке правило працювати щодо «незареєстрованих» ПН, датованих 2014 роком? Чи вийде «старі» запізнілі ПН (родом з 2014 року) включити до податкового кредиту в 2015 році? Поговоримо про це далі.

Оскільки «старі» запізнілі ПН можуть виявитися різними — зареєстрованими/незареєстрованими/виписаними груднем — на кожній такій категорії зупинимося окремо. Отже, чи вдасться за ними в 2015 році відобразити ПК?

Старі «зареєстровані» ПН. Із такою групою ПН у 2015 році проблем виникнути не повинно. Так, якщо, наприклад, у січні, лютому і пізніше ви виявите запізнілу, але зареєстровану (!) «стару» ПН (датовану 2014 роком), то її можна сміливо включити до податкового кредиту. Якщо, звичайно, з дати виписки ПН не минуло 365 днів. Умови за п. 198.6 ПКУ буде дотримано. А отже, немає перешкод для відображення ПК.

Тільки врахуйте, що на «ліміт реєстрації» Σ_накл «старі» ПН ніяк не вплинуть. Тобто у формулі з п. 200¹.3 ПКУ їх не враховують («ліміт» Σ_накл вони не збільшують), оскільки «ліміт» формують операції з першою подією, починаючи з 1 січня 2015 року (п. 9 Порядку № 569).

Старі «незареєстровані» ПН. Ця група ПН викликає особливу тривогу і потрапляє «в зону ризику». Питання стоїть руба: чи можна буде ці запізнілі ПН (з урахуванням 365 днів) уключити до ПК у 2015 році? Чи, може, варто поквапитись і відобразити за ними ПК уже тепер — до кінця 2014 року, щоб зовсім його не втратити? Річ ось у чому.

Зайдемо здалеку. Поза всяким сумнівом, перехідні «старі» ПН — це «особливі» ПН. Тому й підхід до них має бути «особливим». Для них повинні працювати «старі» правила відображення ПК, що діяли на момент складання ПН. Тим паче, що споконвіку в перехідних ситуаціях керувалися принципом: «старі» операції мають завершуватися за «старими» (!) правилами. Причому завжди підтримували цю лінію і податківці.

Тому ПК має відображатися за правилами, що діяли на момент складання (!) ПН. А отже, якщо при складанні ПН не підлягали реєстрації, то право на ПК щодо таких «незареєстрованих» ПН також повинно зберігатися (!) за платником протягом 365 днів. Адже ці ПН, як і раніше, законні і дійсні! І утискати їх, скажемо прямо, не годиться. Тому

на наш погляд, старі запізнілі «незареєстровані» ПН повинні потрапити до ПК в 2015 році

Справа за малим — щоб про це чітко висловилися податкові органи.

Поки ж ситуація викликає занепокоєння тим, що ані в Порядку № 569, ані в Законі № 1621 жодного слова немає про долю таких «перехідних незареєстрованих» ПН (щоправда, в Порядку № 569 є п. 19, але ми про нього скажемо трохи пізніше). Відмовчуються досі йконтролери. А тим часом формально з майбутнього року п. 198.6 ПКУ говорить про відображення ПК тільки щодо зареєстрованих  (!) ПН. Хоча, по правді кажучи, така вимога повинна охоплювати лише свіжовиписані ПН (датовані 2015 роком). А от на «старі» ПН, які при виписуванні не підлягали реєстрації, вона поширюватися не повинна.

Звідси й виникли побоювання: чи вийде в 2015 році відобразити ПК за «старими» запізнілими незареєстрованими ПН. Невже 365-денний строк їх не стосується? І, до речі, як бути з виправленням помилок? Чи вдасться тоді в 2015 році, наприклад, піти шляхом самовиправлень? І, скажімо, з допомогою УР відновити ПК 2014 року за «старими» незареєстрованими ПН? Адже у платників має залишитися право виправлення помилок! Не можна ж заплющувати очі на норми ст. 50 ПКУ!

Сподіваємося, що ситуація невдовзі вирішиться. Інакше, при такій плутанині, побоюючись за «незареєстрованими» ПН зовсім втратити ПК, платники можуть зважитися на крайній крок: сформувати його негайно — до кінця поточного 2014 року. Причому, зауважте, якщо ПДВ грудня у результаті буде від’ємний, його, як наголошувалося, чекає реструктуризація (особливий порядок обліку, який повинні затвердити податківці). Тобто такий «мінус» чекає «своя» історія. Проте у будь-якому випадку ПК за «старими» ПН краще не втрачати.

А для себе візьміть на замітку:

якщо в місяцях 2014 року, що залишилися, просити від постачальників реєструвати ПН (навіть коли вони не вимагають обов’язкової реєстрації), то за такими «зареєстрованими» ПН вже легко можна буде відобразити ПК у наступному 2015 році

Хоча, мусимо сказати, не все так погано, і надії на сприятливий розвиток подій все ж таки з’явилися. Впевненість вселяє прийнятий днями наказ Мінфіну України від 14.11.2014 р. № 1129, який з 01.01.2015 р. оновить форму податкової накладної та порядок її заповнення*.

У ньому приваблює п. 7, що стосується відображення податкового кредиту за ПН (і в тому числі за «перехідними» ПН). Там уточнюється, що:

«Не дає права отримувачу (покупцю) на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту:

Звідси робимо цілком обнадійливий висновок: для відображення наступного року ПК важлива реєстрація лише тих «перехідних» ПН, які на момент складання (до 01.01.2015 р.) підлягали ЄРПН-реєстрації (тобто належали до «реєстрованих»). Тоді як для перехідних «незареєстрованих» ПН (які в 2014 році не підлягали реєстрації) така їх законна нереєстрація не перешкодить відобразити ПК. І право на ПК за ними також зберігатиметься.

Сподіваємося, що норм цього пункту виявиться цілком достатньо, щоб остаточно вирішити у 2015 році долю «перехідних» ПН. І у платників зберігатиметься за ними «святе» право на ПК.

ПН, складені в другій половині грудня. В цілому, до таких ПН (що підлягають або не підлягають обов’язковій реєстрації) справедливим буде все зазначене вище. Проте звернемо увагу на один момент.

У Порядку № 569 натрапляємо на п. 19 такого змісту: «Податкові накладні, складені до 1 січня в 2015 р., та розрахунки коригування до них підлягають реєстрації в Реєстрі у строки, визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, але не враховуються під час обчислення суми податку, зазначеної у пункті 9 цього Порядку».

Очевидно (з урахуванням відведених на реєстрацію 15 календарних днів), йдеться про «перехідні» ПН, складені в другій половині грудня 2014 року, але які направляються на реєстрацію вже після 01.01.2015 р.

Зізнаємося, норми п. 19 можна тлумачити і так, ніби після 01.01.2015 р. такі «перехідні» ПН доведеться реєструвати у будь-якому випадку (навіть якщо на момент складання в грудні вони не підлягали обов’язковій реєстрації в ЄРПН). Насправді, вони написані, очевидно, лише для «реєстрованих» ПН (тобто тих «перехідних» ПН, які до 01.01.2015 р. підлягали реєстрації). В усякому разі, саме такий висновок поки що можна зробити, ґрунтуючись на очікуваних з майбутнього року змінах до Порядку заповнення податкової накладної та Порядку ведення ЄРПН.

Поки що на сьогодні все. Але до цієї теми ми ще обов’язково повернемося.

висновки

• Якщо до 01.01.2015 р. було заявлено БВ, воно буде відшкодоване платникам за старими правилами, що діють до 2015 року.

• Задеклароване до 01.01.2015 р. від’ємне значення щодо ПДВ («перехідний мінус») буде обліковуватися в порядку, який мають затвердити органи ДФС. Проте поки що такого порядку немає.

• З 01.01.2015 р. ПК виникатиме тільки за зареєстрованими ПН (п. 198.6 ПКУ). Проте постає запитання: як бути тоді зі «старими» незареєстрованими ПН 2014 року, які не підлягали реєстрації в ЄРПН? Чи можна буде за ними з оглядом на 365 днів у 2015 році показати ПК? На наш погляд, це право мусить зберігатися.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 1621 — Закон України «Про внесення зміни до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31.07.2014 р. № 1621-VII.

3. Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

4. Порядок ведення ЄРПН — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.