Отже, ви придбали автомобіль, сформували його первісну вартість, застрахували та ввели в експлуатацію.
Тепер, власне, починається найспецифічніша частина обліку — експлуатація автомобіля. Тут ми поки що не будемо говорити про техобслуговування і ремонт автомобіля — про це ви дізнаєтеся з наступного розділу сьогоднішнього спецвипуску.
Тож поки що припустимо, що автомобіль працює справно. Однак у цьому випадку слід потурбуватися про, напевно, головне питання: як списувати паливо, яке автомобіль постійно спалює у процесі експлуатації? Для цього існують спеціальні та затверджені уповноваженим органом норми витрати палива (тут і далі — Норми № 43).
Саме з них ми й почнемо цей розділ.
3.1. Норми витрати палива: застосовуємо правильно
На кого поширюються Норми № 43
Норми № 43* — це документ нормативно-технічного характеру. Він стоїть в одному ряду з технічними стандартами, технічними умовами, будівельними нормами та правилами, тарифно-кваліфікаційними довідниками та іншими подібними документами.
* Були опубліковані в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2012, спецвипуск № 5, с. 32.
У самих Нормах № 43 зазначається, що вони призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ у пально-мастильних матеріалах (далі — ПММ) та контролю за їх витрачанням, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розробки питомих норм витрачання палива.
Система нормування витрат ПММ призначена для всіх суб’єктів господарювання, котрі діють на території України та експлуатують автомобілі (див. лист Державної адміністрації автомобільного транспорту від 12.08.2009 р. № 3623-21/07/19-09).
Однак чи так все однозначно? Адже Норми № 43, по суті, мають міжвідомчий характер, але при цьому не пройшли реєстрацію в Мін’юсті. З точки зору самого Мін’юсту (див. лист від 28.02.2014 р. № 1112-0-4-14/10.1), ці Норми реєстрації не підлягають. Проте, на думку ГоловКРУ (див. лист від 11.08.2010 р. № 02-14/1232), відсутність такої реєстрації робить Норми № 43 обов’язковими тільки для підприємств, що входять до сфери управління Мінтрансу. Інші центральні органи виконавчої влади, а також суб’єкти господарювання повинні розробити власні нормативні документи щодо нормування витрат палива та мастильних матеріалів відповідно до законодавства.
Що стосується застосування Норм № 43 у податковому обліку, то в ПКУ немає приписів відштовхуватися від подібних нормативних документів для цілей уключення ПММ до витрат.
Це зовсім не означає, що безлімітне (ненормоване) використання палива під час експлуатації колісних транспортних засобів можна вважати правомірним
Адже це суперечило б головному правилу податкового обліку — відносити на зменшення об’єкта оподаткування тільки витрати, пов’язані з господарською діяльністю. Інакше кажучи, норми мають бути в будь-якому випадку, ось тільки затверджуватися вони, у принципі, можуть і самим підприємством.
Водночас податківці завжди наполягали на застосуванні Норм № 43 і продовжують це робити сьогодні (див., наприклад, роз’яснення, наведені в консультаціях із підкатегорій 102.07.14 і 102.07.20 БЗ). Тому нам вважається необхідним використання Норм № 43, щоб на їх основі розробити власне положення про списання ПММ, де максимально врахувати специфіку конкретного підприємства.
Визначаємо нормативні витрати палива
Нормування витрат палива — це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів. Для цього застосовують базові лінійні норми, установлені щодо конкретних моделей (модифікацій) автомобілів, а також систему нормативів та коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють урахувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні та інші умови експлуатації.
Незалежно від того, який документ (Норми № 43 або самостійно розроблене положення про порядок нормування витрат ПММ) використовуватиме у своїй діяльності підприємство, без визначення нормативних витрат палива йому не обійтися.
Нормативні витрати палива для кожного конкретного автомобіля (обладнання) розраховують за формулами, наведеними в розд. 4 Норм № 43, залежно від типу автомобіля (обладнання) та його призначення із застосуванням відповідних норм витрат палива (див. табл. 3.1 на с. 30) та коефіцієнтів їх коригування (установлені розд. 3 Норм № 43).
Так, нормативні витрати палива для легкових автомобілів та автобусів розраховуємо згідно з формулою, що міститься в п. 4.1 згаданого документа:
Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х КΣ),
де Qн — нормативні витрати палива, л (м3);
Hs — базова лінійна норма витрат палива, л/100 км (м3/100 км). Базові лінійні норми за типами автомобілів наведені в додатках А і Б до Норм № 43 у розрізі моделей (модифікацій) автомобілів в алфавітному порядку (докладніше див. п. 1 табл. 3.1 на с. 30);
S — фактичний пробіг автомобіля, км, що визначається за показаннями спідометра та відображається в подорожньому листі (про використання подорожніх листів див. на с. 46);
КΣ — сумарний коригуючий коефіцієнт, % (див. с. 33).
При використанні в автомобілях автономних (незалежних) обігрівачів нормативні витрати палива на роботу обігрівача додають до загальних нормативних витрат палива
Максимально можливе значення нормативних витрат палива на роботу обігрівача розраховують згідно з п. 4.2 Норм № 43:
Qон = Hон х 0,01 х КT х tон,
де Qон — максимально можливе значення нормативних витрат палива на роботу обігрівача, л;
Hон — базова норма витрат палива на роботу незалежного обігрівача, л/год (див. п. 7 табл. 3.1 на с. 32). Її наведено в додатку Г до Норм № 43. За відсутності в ньому конкретної моделі автомобіля (автобуса) або марки обігрівача застосовують коригуючий коефіцієнт відповідно до п.п. 3.1.13 Норм № 43 або, у разі потреби, установлюють відповідну тимчасову норму на роботу спеціального устаткування згідно з п. 2.2 цих Норм;
КT — відсоток використання потужності обігрівача залежно від фактичної температури повітря в холодну пору року. Визначається відповідно до п. 1.8 Норм № 43 (див. п. 7 табл. 3.1 на с. 32);
tон — обґрунтована та належним чином задокументована тривалість роботи обігрівача, год.
Тривалість роботи автономного обігрівача та обґрунтування відсотка використання його потужності вказують у подорожніх листах та/або інших звітних документах.
Для бортових вантажних автомобілів та сідельних тягачів у складі автопоїздів, автомобілів-фургонів та вантажопасажирських автомобілів, що виконують роботу, яка враховується в тонно-кілометрах, нормативні витрати палива розраховуйте за такою формулою (п. 4.4 Норм № 43):
Qн = 0,01 х (Hsan х S + Hw х W) х (1 + 0,01 х КΣ),
де Hsan — лінійна норма витрат палива на пробіг автопоїзда, л/100 км (м3/100 км);
Hw — норма на транспортну роботу (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 30), л/100 т·км (м3/100 т·км);
W — обсяг транспортної роботи, т·км.
При цьому лінійну норму витрат палива на пробіг автопоїзда (Hsan) розраховуйте так:
Hsan = Hs + Hg х Gnp,
де Hs — базова лінійна норма витрат палива на пробіг автомобіля, л/100 км (м3/100 км);
Hg — норма витрат палива на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа (див. п. 3 табл. 3.1 на с. 31), л/100 т·км (м3/100 т·км);
Gnp — споряджена маса причепа або напівпричепа, т.
Обсяг транспортної роботи (W) визначають таким чином:
W = Gван х Sван,
де Gван — маса вантажу, т;
Sван — пробіг із вантажем, км.
Зауважимо, що формула, наведена в п. 4.4 Норм № 43, застосовується також під час розрахунку нормативних витрат палива при експлуатації легкових автомобілів та автобусів з причепами, які виконують транспортну роботу, що враховується в тонно-кілометрах (про це йдеться в п. 4.3 Норм № 43).
Для автомобілів-самоскидів та автопоїздів самоскидних нормативні витрати палива визначають за такою формулою (п. 4.5 Норм № 43):
Qн = 0,01 х Нsanc х S х (1 + 0,01 х KΣ) + Hz х Z,
де Нsanc — лінійна норма витрат палива автопоїзда самоскидного, л/100 км (м3/100 км);
Hz — норма витрат палива на їздку з вантажем автомобіля-самоскида (див. п. 4 у табл. 3.1 на с. 31), л (м3);
Z — кількість їздок з вантажем.
У свою чергу, лінійну норму витрат палива автопоїзда самоскидного (Нsanc) визначають так:
Нsanc = Нs + Hw х (Gnp + 0,5 х g),
де Нs — базова лінійна норма витрат палива на пробіг автомобіля-самоскида з урахуванням транспортної роботи, л/100 км (м3/100 км);
Hw — норма витрат палива на транспортну роботу і споряджену масу причепа або напівпричепа (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 30), л/100 т·км (м3/100 т·км);
Gnp — споряджена маса причепа або напівпричепа, т;
g — вантажопідйомність причепа, т.
Окремі формули передбачені Нормами № 43 для розрахунку нормативних витрат палива для спеціальних та спеціалізованих автомобілів.
Так, нормативні витрати палива для спецавтомобілів, що виконують спеціальні роботи під час стоянки, визначають таким чином (п.п. 4.6.1 Норм № 43):
Qн = 0,01 х Нs х S х (1 + 0,01 х КΣ) + Hоб х Tоб х (1 + 0,01 х КΣс),
де Нs — базова лінійна норма витрат палива на пробіг спеціального автомобіля, л/100 км (м3/100 км);
Hоб — норма витрат палива на роботу спеціального обладнання (див. п. 5 табл. 3.1 на с. 32), л/год (або літрів на виконану операцію, наприклад, заповнення цистерни тощо);
Tоб — час роботи обладнання, год (або кількість виконаних операцій);
КΣ — сумарний коригуючий коефіцієнт до лінійної норми, %;
КΣс — сумарний коригуючий коефіцієнт до норми на роботу спеціального обладнання, %.
У разі якщо спеціальний автомобіль виконує транспортну роботу, що враховується в тонно-кілометрах, нормативні витрати палива розраховують за формулою (п.п. 4.6.1 Норм № 43):
Qн = 0,01 х (Нs х S + Нw х W) х (1 + 0,01 х КΣ) + Hоб х Tоб х (1 + 0,01 х КΣс).
Нормативні витрати палива для спеціальних автомобілів, що виконують роботу під час руху, визначаються таким чином (п.п. 4.6.2 Норм № 43):
Qн = 0,01 х (Нs х S + Нsc х Sc) х (1 + 0,01 х КΣ) + Hn х N,
де Нs — базова лінійна норма витрат палива на пробіг спецавтомобіля (без виконання спеціальної роботи), л/100 км;
S — пробіг спецавтомобіля без виконання спеціальної роботи, км;
Нsc — норма витрат палива на пробіг при виконанні спеціальної роботи (див. п. 6 табл. 3.1 на с. 32), л/100 км (м3/100 км);
Sc — пробіг автомобіля при виконанні спеціальної роботи, км;
Hn — норма витрат палива на розкидання одного кузова піску або суміші згідно з табл. Б.2 Норм № 43, л;
N — кількість кузовів розкиданого піску або суміші за зміну.
Види норм витрат палива
Говорячи про формули, що застосовуються в нормуванні витрат палива, ми вже звертали увагу на види цих норм. Тепер настав час ознайомитися з їх змістом. Наведемо зведену інформацію про це в табл. 3.1.
Таблиця 3.1. Види норм витрат палива
| Вид норм витрат ПММ | Опис порядку застосування норми | Значення |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Базова лінійна норма (Hs) | Установлюється на 100 км пробігу автомобіля | Базові лінійні норми наведені в додатках А і Б до Норм № 43 у розрізі моделей (модифікацій) автомобілів. Норми поширюються тільки на моделі (модифікації) автомобілів із зазначеними технічними даними та особливостями конструктивного виконання |
| Базові лінійні норми витрат палива встановлені в таких одиницях виміру: | ||
| 2. Норма на виконання транспортної роботи (Hw) | Ураховує додаткові витрати палива при русі автомобіля з вантажем. Установлюється на 100 тонно-кілометрів (т·км) | Гранично допустимі (максимальні) норми на виконання транспортної роботи залежно від виду палива становлять: |
Норма на виконання транспортної роботи застосовується для: | ||
| 3. Норма на одну тонну спорядженої маси (Нg) | Ураховує додаткові витрати палива при зміні спорядженої маси автомобіля, причепа або напівпричепа | Норма на одну тонну спорядженої маси (автопоїзда, автомобіля, причепа або напівпричепа тощо) застосовується у випадку зміни спорядженої маси автомобіля. Норми на одну тонну спорядженої маси залежно від виду палива дорівнюють відповідним нормам на виконання транспортної роботи згідно з п. 1.3 Норм № 43 (див. п. 2 цієї таблиці) та використовуються так само, як і норми на виконання транспортної роботи |
| 4. Норма на маневрування в місцях завантаження та розвантаження і виконання операції з розвантаження (Нz) | Ураховує збільшення витрат палива, пов’язане з маневруванням і виконанням операцій вантаження та розвантаження, — на одну їздку | Норму на маневрування в місцях завантаження і розвантаження та виконання операції з розвантаження встановлено на кожну їздку з вантажем. Її максимально можливе значення розраховується залежно від вантажопідйомності автомобіля таким чином: |
| Норма на маневрування в місцях завантаження та розвантаження і виконання операції з розвантаження застосовується для автомобілів-самоскидів та автопоїздів із кузовами самоскидними. | ||
| 5. Норма на роботу спеціального обладнання, установленого на автомобілях (Hоб) | Установлюється на годину роботи обладнання або на виконану операцію | Норми на роботу спеціального обладнання наведені в табл. Б.1 додатка Б до Норм № 43 |
| Норму на роботу спеціального обладнання, установленого на автомобілях, застосовують для спеціальних і спеціалізованих автомобілів, що виконують спеціальні роботи під час стоянки (автокрани, компресорні, бурові установки тощо). | ||
| 6. Норма на пробіг при виконанні спеціальної роботи (Hsc) | Установлюється на 100 км пробігу | Норми на пробіг при виконанні спеціальної роботи щодо моделей спецавтомобілів наведені разом із лінійними нормами на пробіг без виконання спеціальної роботи в табл. Б.2 додатка Б до Норм № 43 |
| Норму на пробіг при виконанні спеціальної роботи застосовують для спеціальних та спеціалізованих автомобілів, що виконують спеціальні роботи під час руху (снігоочисники, поливо-мийні тощо). | ||
| 7. Норма витрат палива на роботу автономного (незалежного) обігрівача (Hон) | Установлюється на одну годину роботи незалежного обігрівача | Базові норми витрат палива автономними обігрівачами на одну годину роботи обігрівача наведені в додатку Г до Норм № 43. |
| Норму витрат палива на роботу автономного (незалежного) обігрівача застосовують для автомобілів та іншої техніки на колісному шасі, обладнаних автономними обігрівачами. | ||
Крім того, відповідно до п. 1.10 Норм № 43 нормативи витрат мастильних матеріалів установлені на 100 літрів (100 м3 СПГ) нормативних витрат палива Qн, розрахованих для конкретного автомобіля:
— нормативи витрат олив — у л/100 л (л/100 м3 СПГ) Qн;
— нормативи витрат мастильних матеріалів — у кг/100 л (кг/100 м3 СПГ) Qн, та наведені в додатку В до цих Норм.
Застосовуємо коригуючі коефіцієнти
При розрахунку нормативних витрат палива дорожні, кліматичні та інші експлуатаційні чинники враховують шляхом застосування коригуючих коефіцієнтів. Вони зазначені в розд. 3 Норм № 43 та можуть підвищувати (п. 3.1) або знижувати (п. 3.2) базові значення норми витрат палива.
У випадку застосування одночасно декількох коригуючих коефіцієнтів розраховують сумарний коефіцієнт коригування (п. 3.3 Норм № 43):
KΣ = K1 + K2 + … + Кn.
При цьому зменшувальні коригуючі коефіцієнти підставляють до формули зі знаком «мінус».
Пам’ятайте: максимальні значення коригуючих коефіцієнтів норм витрат палива, зазначені в п. 3.1 Норм № 43, відповідають гранично допустимим нормативам для найскладніших умов експлуатації рухомого складу.
Вони не можуть бути встановлені одночасно на всі автомобілі (обладнання) підприємства та на весь період їх експлуатації
З метою забезпечення економного використання моторних олив автомобільним транспортом і запобігання зловживанням рекомендується диференційоване застосування коефіцієнтів коригування при розрахунках нормативних витрат палива залежно від фактичних потреб у відповідних умовах експлуатації. По можливості встановлюйте індивідуальні значення коефіцієнтів коригування норм (у регламентованих межах) для кожного транспортного засобу залежно від особливостей його конструкції, технічного стану та умов експлуатації.
Конкретні величини коефіцієнтів у регламентованих межах і строки їх дії встановлює безпосередньо керівник підприємств та затверджує наказом (розпорядженням) по підприємству.
Якщо немає базової лінійної норми
Якщо в Нормах № 43 немає базової лінійної норми для певного автомобіля, можливо кілька варіантів вирішення цієї проблеми.
У разі коли йдеться про дорожньо-будівельну техніку та спеціальні машини, можна звернутися до відповідних Норм витрат ПММ, розроблених Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» (офіційний сайт зазначеного держоргану — www.ukravtodor.gov.ua).
Якщо ж ідеться про звичайні колісні транспортні засоби, то слід пам’ятати, що для старих автомобілів (виробництво яких припинено 25 і більше років тому) дозволено застосовувати коригуючі коефіцієнти та формули розрахунків, наведені в Нормах № 43, а базові лінійні норми для них зазначені в Нормах витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Мінтрансу від 03.05.95 р. № 179. Про це прямо сказано в п. 1.2 чинних Норм № 43.
А от для інших автомобілів, що не ввійшли до Норм № 43, нічого не залишається, як зайнятися визначенням тимчасової норми витрат палива. Розділом 2 Норм № 43 передбачено різні способи визначення тимчасових норм витрат палива залежно від моделі (модифікації) автомобіля. Розглянемо їх.
1-й спосіб застосовують для моделей та модифікацій автомобіля, що не мають істотних конструктивних відмінностей (модель двигуна і конструкція трансмісії) і не відрізняються від базової моделі спорядженою масою та габаритними розмірами (п.п. 2.1.1 Норм № 43).
У цьому випадку тимчасова лінійна норма витрат палива встановлюється в тому самому розмірі, що й для базової моделі. Інакше кажучи, у такій ситуації підприємству слід користуватися нормами, наведеними в додатках А і Б до Норм № 43 у розрізі моделей (модифікацій) автомобілів.
2-й спосіб підходить для моделей та модифікацій автомобіля, що не мають істотних конструктивних відмінностей (істотними вважають відмінності в моделі (модифікації) двигуна, його основних систем та елементів трансмісії), але відрізняються від базової моделі спорядженою масою (у зв’язку з установленням фургонів, кунгів, додаткового обладнання, бронюванням тощо) та не є серійними (п.п. 2.1.2 Норм № 43).
Для таких моделей (модифікацій) тимчасова лінійна норма витрат палива установлюється в тому самому розмірі, що й для базової моделі, а різниця у споживанні палива враховується шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) відповідно до п. 1.4 Норм № 43 (див. п. 3 табл. 3.1 на с. 31).
Зауважимо, що в попередній редакції Норм № 43 для визначення тимчасової лінійної норми витрат палива у цьому випадку застосовувалася досить наочна формула, якою можна користуватися і сьогодні:
H′s = Hs + ∆Gсп х Hg,
де H′s — тимчасова лінійна норма, л/100 км (м3/100 км);
Hs — лінійна норма для базового автомобіля, л/100 км (м3/100 км);
∆Gсп — різниця споряджених мас, т;
Hg — норма на одну тонну спорядженої маси, л/100 т·км (м3/100 т·км).
3-й спосіб використовують, якщо на автомобілі встановлено спеціальне обладнання (п.п. 2.1.3 Норм № 43).
Збільшення споживання палива (без виконання спеціальної роботи) для таких автомобілів також ураховується шляхом застосування норми на одну тонну спорядженої маси Hg (л/100 т·км) відповідно до п. 1.4 Норм № 43.
4-й спосіб застосовують для газобалонних (ГБА) і газодизельних (ГДА) модифікацій автомобілів та автомобілів, що використовують інші види альтернативного або сумішевого палива (зокрема, паливо, що містить компоненти з поновлюваних джерел енергії, — біопаливо), які не ввійшли до Норм № 43 (п.п. 2.1.4 цих Норм).
У такому випадку лінійна норма витрат рідкого палива базового автомобіля коригується з урахуванням різниці споряджених мас ГБА (ГДА) та базового автомобіля (аналогічно розрахунку норми витрат палива на виконання транспортної роботи) і застосовується у випадку роботи автомобіля на рідкому паливі. Норма витрат газового палива визначається шляхом коригування розрахованої лінійної норми витрат рідкого палива із застосуванням перевідних коефіцієнтів (див. п. 2 табл. 3.1 на с. 30).
5-й спосіб підходить для нових моделей (модифікацій) автомобілів та автомобілів оригінальної конструкції; обладнання, що встановлюється на колісних транспортних засобах; технологічних машин та механізмів; автомобілів при виконанні спеціальної роботи або здійсненні перевезень у специфічних умовах експлуатації, виконанні технологічних операцій (п.п. 2.1.5 Норм № 43).
У цьому випадку тимчасові й тимчасові індивідуальні, базові, базові лінійні та диференційовані норми витрат палива з уточненням, за необхідності, коефіцієнтів їх коригування розробляються головним інститутом Міністерства інфраструктури України ДП «ДержавтотрансНДІпроект» за заявками заводів-виготівників або підприємств — власників автомобілів на договірних засадах.
Тимчасові індивідуальні норми встановлюють на визначений розробником (ДП «ДержавтотрансНДІпроект») період апробації, що триває до одного року. Після закінчення встановленого періоду апробації та надання підприємством розробнику даних щодо апробації з наведенням експлуатаційних умов строк дії норми продовжується. При цьому встановлюється наступний період апробації з можливим коригуванням норми.
Тимчасові норми витрат палива вводяться в дію наказом керівника підприємства
Вони є дійсними тільки для автомобілів цього підприємства і втрачають чинність:
— у разі затвердження Мінінфраструктури тимчасових норм, розроблених за заявками заводів-виготівників;
— при введенні в дію в Україні постійних норм витрат палива на відповідні моделі (модифікації) автомобілів, спецавтомобілів або спеціального обладнання.
Як свідчить відповідна консультація з підкатегорії 102.07.20 БЗ, податківці прихильно ставляться до можливості застосування для податкових цілей тимчасових норм витрат палива, якщо йдеться про нові моделі автомобілів та автомобілі оригінальної конструкції, яких немає в Нормах № 43.
6-й спосіб застосовують для спеціального обладнання, установленого на автомобілі (п. 2.2 Норм № 43). У цьому випадку як тимчасові норми підприємства можуть застосовувати технологічні норми, наведені в документації заводу — виготівника обладнання, або розрахувати їх з використанням технічних даних, зазначених у цій документації. Можливість установлення тимчасової норми розглядає комісія, створена на підприємстві, за участі куратора з питань енергоспоживання від організації вищого рівня. Результат оформляється актом (додаток Ж до Норм № 43).
Якщо у технічній документації заводу — виготівника обладнання відсутні норми або технічні дані, необхідні для їх розрахунку, комісія здійснює контрольні вимірювання витрат палива. Результати оформляють актом (додаток І до Норм № 43).
Один засвідчений примірник акта (за формою, наведеною в додатку Ж або І Норм № 43) надсилається на розгляд до ДП «ДержавтотрансНДІпроект». Там він реєструється та повертається на підприємство. Тимчасова індивідуальна норма витрат палива набирає чинності після її реєстрації та затвердження наказом керівника підприємства.
І нарешті, згадаємо про мастильні матеріали. Якщо в додатку В до Норм № 43 не зазначено нормативи їх витрат для певних моделей (модифікацій) автомобілів, то для них установлюють тимчасові норми в розмірах, визначених п. 2.3 цих Норм. Запроваджують ці тимчасові норми наказом керівника підприємства.
3.2. Облік придбання та використання ПММ
Способи придбання ПММ
Порядок відображення в обліку операцій з придбання ПММ залежить від форми розрахунку за них, що застосовується, та правил їх відпуску на автозаправних станціях (далі — АЗС).
Відпуск нафтопродуктів споживачам АЗС здійснюють на підставі укладених договорів або за готівку (п. 7.1 Інструкції № 281).
На сьогодні найпоширенішими є такі способи придбання ПММ за безготівковим розрахунком:
— за відомостями;
— за талонами;
— за паливними смарт-картками.
Подібні норми містяться і в п. 10 Правил № 1442. Відповідно до цього пункту розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) у встановленому законодавством порядку.
Розрахунки за паливо, продане із застосуванням талонів або відомостей на відпуск нафтопродуктів, здійснюються виключно через установи банків
Відпуск ПММ за відомостями. Відпуск палива за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених з підприємствами — споживачами ПММ.
Факт відпуску палива відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16НП, яку наведено в додатку 16 до Інструкції № 281. У відомості фіксується кількість відпущених ПММ, яку підтверджують своїми підписами оператор АЗС та водій (п.п. 10.3.2.1 Інструкції № 281).
На підставі відомостей на відпуск нафтопродуктів АЗС періодично, але не рідше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному підприємству — споживачу ПММ. У таких рахунках обов’язково зазначають кількість і загальну вартість відпущених нафтопродуктів за марками та цінами, установленими протягом місяця. Також у них обов’язково наводять інформацію про суму ПДВ, уключеного до вартості відпущених ПММ.
АЗС звіряє свої розрахунки зі споживачами за відпущені нафтопродукти щомісяця не пізніше 5-го числа місяця, наступного за звітним (п.п. 10.3.2.2 Інструкції № 281).
Відпуск ПММ за талонами. Відпуск нафтопродуктів може здійснюватися за спеціальними талонами, придбаними на умовах та за відпускною ціною встановленого номіналу, які підтверджують право власника на отримання на АЗС фіксованої кількості ПММ певного найменування та марки, зазначених на таких талонах (розд. 3 Інструкції № 281).
Таким чином, талон — це документ, що підтверджує право покупця на отримання вже оплаченого палива, що зберігається на АЗС. При цьому талони не є засобом платежу за ПММ, оскільки за пальне ви вже попередньо заплатили за безготівковим розрахунком.
Форму, зміст і ступінь захисту бланків талонів установлює їх емітент, тобто підприємство — постачальник ПММ. Однак на талоні обов’язково мають бути зазначені його серійний та порядковий номери (п.п. 10.3.3.1 Інструкції № 281).
Часто талони виготовляються з пластика та містять номінал, вид і марку палива. АЗС можуть випускати талони різного номіналу на придбання різних марок палива (наприклад, 5 л, 10 л, 15 л, 20 л тощо на бензин А-95, А-98, дизельне паливо тощо). Талони діють лише в межах однієї мережі АЗС. Тому якщо постачальники ПММ не є партнерами, отримати паливо на заправці однієї фірми за талонами іншої не вийде.
У чому, власне, суть придбання ПММ за талонами
Між продавцем нафтопродуктів та покупцем талонів на ПММ укладається договір, в якому обов’язково зазначають марку та вид ПММ, їх вартість, спосіб отримання (в описуваній ситуації це талони), перелік АЗС, що відпускають паливо, момент переходу права власності, строк дії талонів.
Крім того, у договорі передбачаються варіанти дій з «простроченими» та пошкодженими талонами (наприклад, продовження, обмін на грошові кошти чи інші талони) та загубленими талонами (зокрема, блокування, анулювання)*.
* Докладніше про те, як діяти в разі втрати талонів на ПММ, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64, с. 38.
Після укладення договору покупець перераховує грошові кошти на поточний рахунок продавця палива у строки, зазначені в рахунку-фактурі. Потім продавець видає підприємству-покупцеві талони на паливо. У подальшому ці талони підприємство передає водіям, а вже ті обмінюють талони на відповідну кількість палива на будь-якій з АЗС, перелічених у договорі з продавцем нафтопродуктів.
Зверніть увагу: звичайне право власності на ПММ переходить від продавця до покупця раніше, ніж паливо фізично було отримане останнім. У такому випадку до моменту фактичного заправляння автомобілів ПММ перебувають на зберіганні у постачальника, що має бути відповідним чином оформлено.
Отримання від постачальника талонів підприємство-споживач відображає у своєму аналітичному обліку. Для цього ведуть відомість обліку талонів, де фіксують факти надходження талонів та видачу їх водіям.
Зазначена відомість складається в довільній формі. Водночас облік талонів на ПММ має бути організовано так, щоб він дозволяв отримувати інформацію про:
1) талони, які:
— надійшли на підприємство;
— видані водіям під звіт;
— залишилися на підприємстві;
2) марки палива, що відпускається за талонами. Причому на кожну марку ПММ краще відкрити окрему відомість;
3) водіїв, котрі отримали талони. При цьому водії, яким видано талони, повинні обов’язково розписатися у відомості. Якщо отримані талони не було використано, водій має здати їх матеріально відповідальній особі (це також відображається у відомості обліку талонів).
Наведемо зразок відомості обліку талонів на ПММ.
Табл. Відомість обліку талонів на бензин марки А-92 за жовтень 2014 року
| Надходження талонів | Видача талонів | Підпис водія | |||||
| дата | літри | кількість і номінал | дата | П. І. Б. водія | літри | кількість і номінал | |
| Залишок на 01.10.2014 р. | 50 | 5 шт. х 10 л | — | — | — | — | — |
| — | — | — | 01.10.2014 р. | Демченко Б. В. | 30 | 3 шт. х 10 л | Демченко |
| 02.10.2014 р. | 90 | 9 шт. х 10 л | — | — | — | — | — |
| — | — | — | 04.10.2014 р. | Слюсар Н. П. | 40 | 4 шт. х 10 л | Слюсар |
| — | — | — | 08.10.2014 р. | Панченко Ф. М. | 30 | 3 шт. х 10 л | Панченко |
| — | — | — | 19.10.2014 р. | Панченко Ф. М. | 20 | 2 шт. х 10 л | Панченко |
| 22.10.2014 р. | 80 | 8 шт. х 10 л | — | — | — | — | — |
| — | — | — | 27.10.2014 р. | Демченко Б. В. | 30 | 3 шт. х 10 л | Демченко |
| Разом за жовтень 2014 року | 170 | 17 шт. х х 10 л | — | — | 150 | 15 шт. х 10 л | — |
| Залишок на 01.11.2014 р. | 70 | 7 шт. х 10 л | — | — | — | — | — |
Відпуск ПММ за паливними смарт-картками. Паливна смарт-картка є пластиковою карткою із вбудованим чіпом (мікропроцесором). Вона містить інформацію про кількість та асортимент оплачених нафтопродуктів, які можуть бути відпущені на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків.
Ця картка є технічним засобом обліку відпуску нафтопродуктів на АЗС, а не засобом платежу або різновидом платіжних карток
Інакше кажучи, паливна смарт-картка призначена для фіксування в електронному вигляді заборгованості емітента перед держателем цих засобів за попередньо оплачені ПММ.
Паливні смарт-картки бувають двох видів:
— грошові — на такій картці міститься інформація про суму грошових коштів, зарахованих на умовний рахунок підприємства. Така картка дає можливість суб’єкту господарювання придбати будь-яку марку ПММ, супутні товари та послуги, що реалізуються на АЗС, виходячи з ліміту грошових коштів. Як правило, паливо та послуги за грошовою паливною карткою відпускаються за ринковими цінами, установленими на дату заправляння (надання послуги);
— літрові — на цій картці міститься інформація про кількість літрів ПММ певної марки, оплачену підприємством завчасно. За літровою смарт-карткою, на відміну від грошової, ПММ відпускаються за ціною, зазначеною в договорі. Такі паливні картки розрізняються за видами ПММ, які можуть бути за ними отримані (наприклад, бензин А-92, А-95, А-95euro, дизельне паливо тощо).
У договорі на відпуск ПММ за паливними картками передбачають:
— вимоги до використання та зберігання паливних карток;
— вид паливної картки (грошова або літрова);
— умови заправляння та порядок розрахунків за спожиті ПММ;
— ліміт витрачання грошових коштів або палива на добу (місяць);
— перелік АЗС, які обслуговують цю паливну картку;
— інші умови.
Крім того, у договорі має бути чітко визначено момент переходу права власності на ПММ.
У строки, установлені договором, підприємство оплачує постачальнику вартість паливних карток і ПММ та отримує від нього паливні картки.
Паливні картки зберігають у бухгалтерії та видають водіям у порядку, установленому на підприємстві (щодня, щотижня, щомісяця). За умови частого використання паливну картку може бути закріплено за конкретним водієм.
При заправлянні за паливною карткою водій, як правило, отримує чек спеціалізованого РРО із зазначенням найменування, кількості та вартості фактично відпущених нафтопродуктів, а також чек автозаправного термінала (витрата за карткою).
Придбання ПММ за паливними картками вимагає від підприємства розробити і запровадити в себе систему документального обліку таких карток з метою контролю за їх використанням. Зокрема, потрібно:
— затвердити правила користування паливними картками;
— затвердити список водіїв, яким видаватимуться паливні картки, а також порядок їх видачі;
— розробити форму звіту (довільну) держателів смарт-карток, тобто водіїв. Такі звіти повинні надаватися водіями до бухгалтерії підприємства разом із чеками автозаправних терміналів та подорожніми листами у строки, установлені підприємством (наприклад, щодня, щотижня, щомісяця в останній календарний день звітного місяця);
— призначити особу, відповідальну за зберігання, видачу та облік паливних карток;
— вести журнал обліку руху паливних карток (складається в довільній формі).
Зразок журналу обліку руху паливних карток наводимо нижче.
Табл. Журнал обліку руху паливних карток
| № з/п | Дата видачі | Паливна картка | П. І. Б. одержувача | Підпис одержувача | Повернення картки | Підпис одержувача | Підпис бухгалтера | ||||
| номер | найменування постачальника | одиниця виміру | залишок на картці до видачі | дата повернення | залишок на картці після повернення | ||||||
| 1 | 06.10.2014 р. | 127659 | ТОВ «Нафтовий світ» | л | 920 | Дахно П. С. | Дахно | 09.10.2014 р. | 880 | Дахно | Юрченко |
| 2 | 17.10.2014 р. | 458701 | ТОВ «Журавлина» | грн. | 2370 | Волиняк Л. О. | Волиняк | 19.10.2014 р. | 1770 | Волиняк | Юрченко |
| … | |||||||||||
На підставі даних журналу бухгалтерія або матеріально відповідальна особа має зробити вибірку витрачених коштів щодо кожного водія та щодо кожної картки. Дані журналу бухгалтерія підприємства використовує для відображення надходження ПММ до баків транспортних засобів.
Відпуск ПММ за готівковий розрахунок. ПММ за готівку отримуються безпосередньо на АЗС. У цьому випадку відпуск ПММ та заправляння автомобіля здійснюються за рахунок коштів, виданих водієві підприємства під звіт.
Первинним документом, що підтверджує факт понесених працівником витрат на придбання ПММ, буде чек РРО, виданий на АЗС. Такий чек додається до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом Міндоходів від 24.12.2013 р. № 845.
Докладніше про «технічний» аспект придбання ПММ за готівку читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 82, с. 32.
Облік придбання ПММ
Бухгалтерський облік. Придбані ПММ відображаються у складі запасів підприємства за первісною вартістю, що формується з урахуванням п. 9 П(С)БО 9.
Облік палива, а також оплачених талонів на ПММ ведуть на субрахунку 203 «Паливо»
Аналітичний облік на цьому субрахунку ведуть виходячи з потреб конкретного підприємства в розрізі видів та марок палива, а також за місцями його зберігання. У зв’язку з цим можуть відкриватися субрахунки другого, третього та іншого порядків, наприклад: 2031 «Дизельне паливо», 2032 «Бензин А-92», 2033 «Бензин А-95» і так далі.
Інший варіант: 2031 «Паливо на складі», 2032 «Талони на паливо», 2033 «Паливо в автомобілі» тощо. У такому випадку після надання водієм звіту про використання талонів на паливо та чеків АЗС вартість ПММ із субрахунку 2032 «Талони на паливо» списуватиметься на субрахунок 2033 «Паливо в автомобілі».
Крім того, аналітичний облік виданих ПММ ведуть у розрізі матеріально відповідальних осіб — водіїв автотранспорту.
Порядок обліку паливних карток залежить від умов їх отримання, прописаних у договорі між постачальником ПММ та підприємством-покупцем.
Найчастіше підприємства купують смарт-картки, тому в бухгалтерському обліку їх відображають так:
— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», якщо строк служби паливної картки не перевищує 1 року. При цьому витрати, пов’язані з придбанням такої «короткострокової» смарт-картки, визнають витратами того періоду, в якому її передано в експлуатацію, залежно від напрямку використання або списують на собівартість продукції (робіт, послуг);
— на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо строк служби паливної картки більше 1 року. Вартість такої картки амортизується.
Аналогічно смарт-картка відображається і в податковому обліку (див. пп. 138.4, 138.5 і 145.1 ПКУ).
Якщо паливна картка залишається у власності постачальника нафтопродуктів, то в бухгалтерському обліку покупця вона не відображається, оскільки не відповідає критеріям визнання активом. У цьому випадку паливна картка відображається тільки в аналітичному обліку (у Журналі обліку руху паливних карток).
Що стосується безпосередньо нафтопродуктів, які підприємство придбаває за допомогою паливних карток, то їх вартість відображається в бухгалтерському обліку підприємства в загальному порядку.
Податковий облік. Витрати на ПММ у повному обсязі враховуються підприємством у складі податкових витрат. Єдина умова — такі витрати мають бути пов’язані з господарською діяльністю платника податків. Однак при цьому слід пам’ятати, що в момент передоплати за ПММ податкові витрати в підприємства не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ).
Не включається до витрат вартість палива й на етапі його оприбуткування
Право на відображення таких витрат з’явиться в підприємства тільки після використання ПММ у господарській діяльності.
Що стосується ПДВ, то за загальним правилом право на податковий кредит стосовно ПММ, які використовуються для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності, у підприємства виникає на дату першої з подій (п. 198.2 ПКУ):
— або на дату оплати ПММ;
— або на дату оприбуткування ПММ, що підтверджено податковою накладною.
Таким чином, для отримання права на податковий кредит факт передоплати чи оприбуткування нафтопродуктів має бути підтверджено належним чином оформленою податковою накладною. Причому таку податкову накладну обов’язково має бути зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки здійснюється постачання підакцизного товару (п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).
Утім, із цього загального правила є один виняток — купівля ПММ з використанням банківських платіжних карток. У цьому випадку оплата ПММ, як правило, «запізнюється», а тому АЗС інколи відмовляються складати податкову накладну до фактичного надходження грошей.
Однак при застосуванні платіжних карток датою, за якою виникають податкові зобов’язання, є НЕ дата надходження коштів на рахунок продавця. У ПКУ передбачено, що в разі придбання товарів з використанням кредитних або дебетових карток цією датою є: (1) дата, що засвідчує факт постачання, яке оформлене податковою накладною, або (2) дата виписування відповідного рахунка (товарного чека)* (п. 187.5 ПКУ).
* Фактично це дата оформлення квитанції платіжного термінала.
У цьому випадку АЗС має складати податкову накладну з урахуванням цієї специфічної норми. Відповідно, саме на цю дату в покупця ПММ виникає право на податковий кредит. Докладніше про цей випадок читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 45.
Якщо ж ви купували ПММ за готівку та без податкової накладної — у гру вступають правила відображення податкового кредиту за касовим чеком (п.п. «б» п. 201.11 ПКУ). Нагадаємо: право на податковий кредит без податкової накладної дає касовий чек, за яким загальна сума придбаних товарів/послуг (без ПДВ) не перевищує 200 грн. на день. Тож сума «чекового» податкового кредиту може становити максимум 40 грн. на день за всіма наявними чеками.
Причому в разі отримання підприємством касового чека, в якому загальна сума отриманих товарів/послуг перевищує 200 грн., воно не зможе відобразити у складі податкового кредиту ні всю суму «вхідного» ПДВ, ні її частину. Оскільки така ситуація є небажаною, рекомендуємо або уникати готівкових придбань ПММ на суму понад 240 грн., або домовитися з постачальником про видачу податкової накладної. Докладніше про готівкові розрахунки за ПММ див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 82, с. 32.
Використання ПММ
З метою списання ПММ підприємства визначають їх фактичне та нормативне витрачання.
Використання палива. Розрахунок фактичного витрачання палива здійснюється виходячи з пройденого кілометражу і даних про витрачання палива, зафіксованих у подорожньому листі чи іншому документі, який його замінює (докладніше див. на с. 27). Визначити фактичну кількість палива, витраченого протягом зміни (рейсу), можна з урахуванням даних вимірювальних приладів автомобіля на момент закінчення зміни (рейсу) за допомогою такої формули:
Пф = ЗПп + Пз - ЗПк,
де Пф — фактична кількість витраченого автомобілем палива (розраховується за одним подорожнім листом);
ЗПп — залишок палива в бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на початок зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «Залишок пального при виїзді»);
Пз — кількість палива, залитого в бензобак (заправленого в балон, якщо це газ) протягом зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «Видано пальне»);
ЗПк — залишок палива в бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на кінець зміни (рейсу) (графа подорожнього листа «Залишок пального при поверненні»).
Нормативне витрачання ПММ з метою їх списання визначається також на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг автомобіля за зміну. Різниця в тому, що воно визначається вже з урахуванням норм витрат палива**.
** Про норми витрат палива див. на с. 27.
Усе витрачене паливо (як у межах норм, так і понад них) списується з балансу (Кт 203)
Але при цьому вартість ПММ у межах норм відображають залежно від мети використання автотранспорту по дебету рахунків 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94. А от суму перевитрати ПММ списують до дебету субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Тепер про податковий облік. Як ми сказали вище, ні в момент здійснення передоплати за ПММ, ні на етапі їх оприбуткування податкові витрати в підприємства не виникають. Право на відображення таких витрат з’являється в підприємства тільки після використання ПММ у господарській діяльності. При цьому такі витрати залежно від напрямку використання транспортного засобу класифікуються як загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут чи інші операційні витрати (п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2, пп. «е» і «ж» п.п. 138.10.3, п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ). Про це говорять і податківці в листі ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415 // «Податки і бухгалтерський облік», 2012, № 36 — 37, с. 5.
Отже, якщо фактичне витрачання не перевищує норму, то до податкових витрат підприємство включає всю вартість фактично використаного палива, з урахуванням правил визнання витрат, установлених ПКУ:
— при використанні ПММ для заправляння автомобілів, зайнятих у будівництві (створенні) об’єктів основних засобів, їх вартість потрапить до первісної вартості таких об’єктів;
— вартість ПММ, включена до собівартості виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), а також до первісної вартості придбаних товарів, потрапить до складу витрат підприємства тільки в періоді визнання доходів від реалізації такої продукції (товарів, робіт, послуг). Такі витрати включають до ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток;
— витрати на придбання ПММ для автомобілів, що забезпечують інші господарські потреби, будуть ураховані при обчисленні об’єкта оподаткування в тому періоді, в якому вони були понесені (у періоді списання витрачених ПММ з балансу). Залежно від напрямку використання автомобіля (адміністративні, збутові, інші операційні потреби) такі витрати відображають у ряд. 06.1, 06.2 або 06.4 декларації з податку на прибуток.
А от якщо фактичне витрачання палива перевищує нормативне, то до складу податкових витрат безпечніше віднести його вартість у межах норм. Наднормативні витрати на ПММ:
— не можуть ураховуватися при визначенні об’єкта оподаткування на підставі п.п. 139.1.1 ПКУ;
— призводять до необхідності відкоригувати раніше відображений під час придбання цих ПММ податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).
Використання моторної оливи. Питання про облік придбаної моторної оливи постає набагато рідше. Адже, як правило, замінюють оливу на СТО. У зв’язку з цим підприємства просто відображають витрати на техобслуговування, не замислюючись про оприбуткування та подальший облік оливи. Таких одразу відсилаємо до підрозділу 4.1 сьогоднішнього спецвипуску, присвяченого техобслуговуванню автомобіля (див. с. 49).
Однак для тих, хто замінює оливу самостійно, усе-таки стисло розповімо про облік її використання.
Після придбання олива прибуткується на баланс як звичайні запаси — на рахунок 20 «Виробничі запаси». Це зрозуміло й запитань не викликає. Головне питання в цьому випадку полягає в тому, коли придбану оливу потрібно списувати на витрати.
На нашу думку, вартість оливи списують на витрати безпосередньо тоді, коли її заливають до автомобіля
Такий порядок випливає з того, що П(С)БО 9 передбачає списувати запаси на витрати саме в момент їх вибуття (у нашому випадку — для використання у власній господарській діяльності).
У момент, коли олива зливатиметься, списати її буде складно, а в деяких випадках — неможливо, оскільки, як правило, частина оливи згоряє у процесі роботи. У таких випадках зливатися буде фізично менше оливи, ніж свого часу було залито, а тому на момент зливання неможливо буде зафіксувати кількість оливи, що заливалася.
Аналогічно слід розглядати облік моторних олив і в податковому обліку (п. 138.5 ПКУ). При цьому необхідно враховувати норми витрат олив (мастил). Витрати в межах норми включаються до складу податкових, а решта не відображається у податковому обліку.
Зауважте: такі норми встановлені з розрахунку на 100 літрів нормативних витрат палива (див. п. 1.10 Норм № 43). Тому спочатку потрібно визначити нормативні витрати палива, що працювало «у зв’язці» з оливою, від періоду заливання до періоду зливання оливи.
Норма витрачання оливи розраховуватиметься за формулою:
Qоливи = Qнорм х Qпал : 100,
де Qоливи — нормативні витрати оливи;
Qнорм — норма витрат оливи на 100 літрів витраченого палива;
Qпал — норма витрат палива виходячи з фактичного пробігу автомобіля.
Контролювати цю норму можна буде з урахуванням фактично заправленої раніше оливи. Оскільки заміну оливи здійснюють, як правило, частіше одного разу на рік, на момент подання декларації з податку на прибуток вам буде точно відомо, вписалися ви в «оливну» норму чи ні.
Після відпрацювання злиті моторні оливи ще можна реалізувати. Вони відповідають критеріям визнання активом, тому їх прибуткують на балансі за чистою вартістю реалізації (Дт 209 — Кт 719).
У податковому обліку оприбутковані моторні оливи включають до складу доходу (п.п. 135.5.15 ПКУ).
Згодом продаж відпрацьованих олив спецпідприємствам відображатиметься як реалізація звичайних запасів. Вартість, за яку вони продані, потрапить до складу доходів, а собівартість, за якою вони оприбутковані, — до складу витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Крім того, стосовно відпрацьованих моторних олив потрібно дотримуватися спеціального порядку утилізації. Докладно про це читайте в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 16, с. 37.
Приклади відображення в обліку придбання та використання ПММ
Приклад 3.1. Придбання ПММ за паливною карткою. Підприємство «Лелека» уклало договір з компанією, що володіє мережею АЗС, на придбання 300 л бензину марки А-95 за ціною 15,60 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2,60 грн.) за літр на суму 4680,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 780,00 грн.) з використанням смарт-картки для автомобіля, призначеного для адміністративних цілей. На отримання паливної картки було оформлено заявку. Вартість виготовлення смарт-картки — 60,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 10,00 грн.), строк її дії — 1 рік.
За умовами договору право власності на ПММ переходить до покупця після заправляння автомобіля. Паливо, що перебуває в баках автомобілів, підприємство обліковує на субрахунку 2033 «Паливо в автомобілі».
Протягом місяця водієві підприємства за паливною карткою відпущено 170 л бензину загальною вартістю 2652,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 442,00 грн.).
За даними подорожніх листів фактичні витрати бензину за місяць склали 165 л. Фактичні витрати палива збігаються з нормативними.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаємо такими записами (див. табл. 3.2):
Таблиця 3.2. Облік придбання та використання пмм (за паливною карткою)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Придбання паливної картки | ||||||
| 1 | Перераховано постачальнику ПММ передоплату за паливну картку | 371 | 311 | 60,00 | — | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за паливну картку (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 10,00 | — | — |
| 3 | Оприбутковано паливну картку | 22 | 631 | 50,00 | — | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 10,00 | — | — |
| 5 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 60,00 | — | — |
| 6 | Передано паливну картку водієві | 92 | 22 | 50,00 | — | 50,00 |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат витрати на придбання паливної картки | 791 | 92 | 50,00 | — | — |
| Придбання ПММ | ||||||
| 1 | Перераховано постачальнику передоплату за ПММ | 371 | 311 | 4680,00 | — | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за ПММ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 780,00 | — | — |
| 3 | Відображено заправляння автомобіля бензином | 2033 | 631 | 2210,00 | — | — |
| 4 | Списано відображену раніше суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 442,00 | — | — |
| 5 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 2652,00 | — | — |
| Використання ПММ | ||||||
| 1 | Списано вартість фактично використаного автомобілем бензину (165 л х 13,00 грн./л) | 92 | 2033 | 2145,00 | — | 2145,00* |
| * Вартість ПММ, використаних для заправляння автомобіля, включається до складу адміністративних витрат у періоді їх використання (п. 138.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ). При цьому, оскільки фактичні витрати бензину відповідають нормативним, до складу податкових витрат уключається вся вартість витраченого палива. | ||||||
| 2 | Віднесено на фінансовий результат вартість витраченого бензину | 791 | 92 | 2145,00 | — | — |
Приклад 3.2. Придбання ПММ за талонами. Підприємство «Перлина» уклало договір з компанією, що володіє мережею АЗС, на придбання 200 л бензину марки А-98 за ціною 19,20 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3,20 грн.) за літр на суму 3840,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 640,00 грн.). Після отримання 100 % передоплати постачальник надав підприємству талони на бензин (право власності на паливо перейшло до покупця) та одночасно прийняв його на відповідальне зберігання.
Для обліку талонів на паливо підприємство використовує субрахунок 2032 «Талони на паливо», а для обліку палива в баках автомобілів — субрахунок 2033 «Паливо в автомобілі».
Протягом місяця водієві для заправляння було видано талони на 100 л бензину, що було відображено у відомості обліку талонів на бензин. Автомобіль використовувався для збутових потреб.
Фактичні витрати бензину за місяць склали 90 л, тоді як витрати палива за нормами мали скласти 88 л, тобто виникла перевитрата ПММ у розмірі 2 л.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами (див. табл. 3.3):
Таблиця 3.3. Облік придбання та використання пмм (за талонами)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Придбання ПММ | ||||||
| 1 | Перераховано постачальникові передоплату за ПММ | 371 | 311 | 3840,00 | — | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за ПММ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 640,00 | — | — |
| 3 | Відображено надходження талонів на бензин | 2032 | 631 | 3200,00 | — | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 640,00 | — | — |
| 5 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 3840,00 | — | — |
| Використання талонів для заправляння автомобіля | ||||||
| 1 | Відображено заправляння автомобіля паливом (на підставі подорожніх листів) (90 л х 16,00 грн./л) | 2033 | 2032 | 1440,00 | — | — |
| Використання ПММ | ||||||
| 1 | Списано вартість фактично використаного автомобілем бензину в межах норм (88 л х 16,00 грн./л) | 93 | 2033 | 1408,00 | — | 1408,00* |
| * Вартість ПММ, використаних для заправляння автомобіля, включаємо до складу витрат на збут у періоді їх використання (п. 138.5, п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПКУ). При цьому, оскільки фактичні витрати перевищили норму, до складу податкових витрат уключаємо вартість витраченого палива в межах норми. | ||||||
| 2 | Відображено суму перевитрати бензину (2 л х 16,00 грн./л) | 947 | 2033 | 32,00 | — | — |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (32,00 грн. х 20 % : 100 %) | 947 | 641/ПДВ | 6,40 | — | — |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — вартість витраченого бензину в межах норм | 791 | 93 | 1408,00 | — | — | |
| — вартість перевитрати бензину з урахуванням ПДВ | 791 | 947 | 38,40 | — | — | |
Приклад 3.3. Придбання моторної оливи. Підприємство придбало 20 л моторної оливи за ціною 54,00 грн./л (у тому числі ПДВ 20 % — 9,00 грн.) та залило 5 л до автомобіля BMW 728i адміністративного призначення. Пробіг автомобіля на цій оливі склав 2400 км. Норма витрат палива становить 12,5 л на 100 км пробігу, а тимчасова норма витрат оливи — 1,8 л на 100 л нормативних витрат палива. Після відпрацювання було злито 4,6 л моторної оливи, які підприємство здало за ціною 3,60 грн./л (у тому числі ПДВ 20 % — 0,60 грн.).
Норма витрат оливи становить: 1,8 х (12,5 : 100) х 2400 : 100 = 5,4 (л). Отже, фактичні витрати оливи під час попереднього заправляння (5 л) були меншими, ніж належить за нормою.
Відобразимо зазначені господарські операції в обліку (див. табл. 3.4).
Таблиця 3.4. Облік придбання та використання моторної оливи
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Оприбутковано придбану моторну оливу (20 л х 45,00 грн./л) | 201 | 631 | 900,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 180,00 | — | — |
| 3 | Залито 5 л оливи до автомобіля (5 л х 45,00 грн./л) | 92 | 201 | 225,00 | — | 225,00* |
| 4 | Злито з автомобіля 4,6 л відпрацьованої оливи (4,6 л х 3,00 грн./л) | 209 | 719 | 13,80 | 13,80 | — |
| 5 | Здано відпрацьовану оливу на спецпідприємство (4,6 л х 3,60 грн./л) | 301 | 712 | 16,56 | 13,80 | — |
| 6 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 2,76 | — | — |
| 7 | Списано з балансу вартість відпрацьованої оливи | 943 | 209 | 13,80 | — | 13,80 |
| 8 | Сформовано фінансовий результат | 719 | 791 | 13,80 | — | — |
| 712 | 791 | 13,80 | — | — | ||
| 791 | 92 | 225,00 | — | — | ||
| 791 | 943 | 13,80 | — | — | ||
| * Оскільки ми «вписалися» в норми використання оливи, уся сума витрат на списану оливу відображається в податковому обліку. | ||||||
3.3. Документальне оформлення роботи автомобіля
Облік, як ви знаєте, неможливий без первинних документів. Справедливо це і щодо роботи автомобіля. Однак у попередніх підрозділах ми свідомо уникали докладної розмови про документальне оформлення операцій з експлуатації транспортних засобів. Адже за останні рік-півтора в цьому питанні відбулися доволі серйозні зміни, чи не революційного масштабу.
Зважаючи на це ми виділяємо питання документального оформлення в окремий підрозділ.
Подорожній лист
Спочатку нагадаємо історію питання. У 2011 році із Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III вилучили згадку про подорожні листи. Відсутність цього документа у водія перестала бути адміністративним правопорушенням на підставі ст. 126 КУпАП.
Однак із використанням подорожнього листа для обліку роботи автомобіля справа була не така проста. Зрозуміло, ключовим було питання про документальне підтвердження обсягу списаних ПММ. Податківці у своїх роз’ясненнях наполягали на тому, що ПММ, як і раніше, повинні списуватися на підставі подорожнього листа встановленої форми. Інакше — не бачити податкових витрат (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36 — 37, с. 5, а також консультації, розміщені в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 5).
Ситуація стала більш привабливою навесні 2013 року, коли наказом Держслужби статистики від 19.03.2013 р. № 95 було скасовано форму подорожнього листа службового легкового автомобіля. У зв’язку з цим підприємства отримали можливість самостійно розробляти документи для обліку роботи легкового автомобіля (див. наше повідомлення в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 30, с. 3). Незабаром деякі податкові органи на місцях визнали, що у зв’язку з цим «легкові» подорожні листи більше не є обов’язковим документом для списання ПММ (див. лист Головного управління Міндоходів у Сумській області від 19.06.2013 р. № 1244/10/11-009).
Під кінець 2013 року слідом за своїм «легковим побратимом» було скасовано подорожній лист вантажного автомобіля (читайте про це в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 103, с. 3).
Таким чином, нормативно затверджених форм подорожніх листів на сьогодні не існує.
Отже, роль подорожнього листа може виконувати документ, розроблений підприємством самостійно
Його потрібно затвердити наказом керівника підприємства. Це стосується як «легкового», так і «вантажного» подорожнього листа. Єдина умова — такий «саморобний» подорожній лист має містити всі обов’язкові реквізити, притаманні первинному документу (див. п. 2.4 Положення № 88).
Окрім списання ПММ, залишається ще одне питання — із щозмінними медоглядами водіїв (докладно про це див. на с. 98). Хоча воно прямо й не стосується обліку роботи автомобіля, але вам варто його враховувати, коли ви будете розробляти «саморобний» подорожній лист.
Нагадаємо: на сьогодні абзац третій п. 4.6 Положення № 65/80 передбачає, що за наявності подорожнього листа медичний працівник здійснює в ньому запис про результат контролю за станом здоров’я водія автотранспортного засобу. Ця норма говорить про те, що посвідчувати медогляд водіїв штампом медпрацівника в подорожньому листі тепер не обов’язково*. Таким чином, підприємство може самостійно розробити документ, в якому засвідчуватиме щозмінний медогляд водіїв.
* При цьому не забувайте про обов’язкове застосування Журналу щозмінного передрейсового та післярейсового медичних оглядів водіїв (додаток 3 до Положення № 65/80).
Робимо висновок. У зв’язку зі скасуванням нормативно-правових актів, що визначали форми подорожніх листів, підприємство самостійно розробляє документи, які підтверджуватимуть витрачання ПММ та медогляд водіїв. При цьому за основу можна взяти скасовані форми подорожніх листів. Такі документи затверджуються наказом керівника підприємства.
Товарно-транспортна накладна
Разом із подорожнім листом одним із найважливіших «транспортних» документів є товарно-транспортна накладна (далі — ТТН). Незважаючи на те, що цей документ стосується не стільки автомобіля, скільки вантажу, що перевозиться, скажемо кілька слів і про нього.
Перш за все нагадаємо, що всім нам знайома з давніх-давен форма ТТН наприкінці минулого року втратила чинність (про це ви могли прочитати в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 103, с. 3).
Однак «вільно дихали» ми не так уже й довго. Уже на початку 2014 року нам запропонували нову форму цього документа, що діє й досі. Її бланк (форма № 1-ТН) міститься в додатку 7 до Правил № 363. І якщо згадку про подорожні листи з розд. 1 цих Правил вилучено, то ТТН там як була, так і залишилася.
ТТН є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, призначеним для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оподаткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажів та обліку виконаної роботи.
Це означає, що роль ТТН як одного з найважливіших документів для вантажоперевезень істотно не змінилася. Змінилася тільки форма документа
Оскільки ми говоримо тут про автомобіль, а не про вантажоперевезення, докладно заглиблюватися в нюанси заповнення нової форми ТТН не будемо. А всіх, кого цікавить ця тема, відсилаємо до нашої статті в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 10, с. 18.
Тут лише нагадаємо: ТТН потрібна, якщо до перевезення вантажу якимось чином залучено сторонню організацію, тобто в тих випадках, коли автомобіль, на якому перевозиться вантаж, і сам цей вантаж належать різним особам.
Інакше кажучи, ТТН вам потрібна, коли ви везете чужий вантаж на своєму автомобілі або коли інша особа везе ваш вантаж на своєму автомобілі.
Якщо ж ви перевозите свій вантаж на своєму автомобілі, форма № 1-ТН не потрібна. У цьому випадку вистачить звичайної накладної на товар.
Незважаючи на те, що ТТН — це документ, який стосується переважно вантажу та інформації про перевезення вантажу, є в ньому й відомості щодо автомобіля. Наприклад, у ТТН обов’язково зазначають номер автомобіля, на якому перевозиться вантаж. Це надзвичайно важлива інформація, оскільки вона пов’язана з ідентифікацією автомобіля, задіяного у вантажоперевезенні. Як свідчить судова практика, інформація про номерні знаки автомобіля часто використовується як інструмент визначення реальності або фіктивності перевезення з усіма податковими наслідками, що звідси випливають (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 12.02.2013 р. у справі № К-8204/10 і від 12.02.2013 р. у справі № К-9419/10).
На цьому закінчуємо огляд питань, пов’язаних з експлуатацією автомобіля в умовах його бездоганної роботи.
Наступний розділ нашого спецвипуску також буде пов’язаний з експлуатацією автомобіля, але вже в умовах можливих неполадок, усунення природних наслідків експлуатації або якісного поліпшення автомобіля.
висновки
-
Вартість палива та оплачених талонів на ПММ обліковують на субрахунку 203.
-
Вартість використаних ПММ у межах норм списують до дебету рахунків 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94 залежно від мети використання автотранспорту, а суму перевитрати — до дебету субрахунку 947.
-
У податковому обліку до складу витрат підприємство зможе включити вартість використаних у госпдіяльності ПММ тільки в межах норм.
-
Затверджених нормативно-правовими актами форм подорожніх листів на сьогодні не існує. Форми цих документів підприємство може розробляти самостійно.
-
ТТН залишається основним документом, який оформляють при вантажоперевезеннях. Із початку 2014 року застосовують нову форму № 1-ТН.
