Часом підприємства використовують у своїй діяльності автомобілі, що належать іншим юридичним та фізичним особам. Найчастіше при цьому оформляють договір оренди. Причому укласти його можна як із суб’єктами підприємництва, так і зі звичайними фізичними особами. Про те, які податкові наслідки у такому випадку виникають, а також які ще варіанти користування чужим автомобілем пропонує чинне законодавство, ви дізнаєтесь з цього розділу спецвипуску.
5.1. Використовуємо автомобіль працівника в діяльності підприємства
Сьогодні автомобілі працівників часто-густо використовуються в діяльності підприємств. Не вдаючись у причини такої практики, з’ясуймо, як потрібно документально оформити такі відносини, щоб «комар»-перевіряючий носа не підточив. Пропонуємо вам три варіанти.
Оренда автомобіля
Напевно, «найпрозоріший» та найпростіший спосіб «узаконити» використання автомобіля працівника в господарській діяльності підприємства — це укласти договір найму (оренди) транспортного засобу. За договором оренди одна особа (орендодавець) передає іншій особі (орендареві) майно в тимчасове володіння та користування (або тільки в користування) за плату.
Договір оренди автомобіля працівника складаєте в письмовій формі та посвідчуєте у нотаріуса (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). Майте на увазі: недотримання цієї умови робить такий договір нікчемним. Чим це загрожує? Тим, що ви не зможете відобразити витрати, пов’язані з використанням такого автомобіля, у податковому обліку підприємства. Виняток — ситуація, коли працівник-орендодавець зареєстрований як фізична особа — підприємець та надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов’язковим.
Якщо договір оренди автомобіля укладаєте з директором підприємства, то сам директор не може підписувати договір від імені обох його сторін (з боку орендаря та з боку орендодавця). У такій ситуації від імені директора має виступати інша уповноважена ним на підпис подібних договорів особа (наприклад, його заступник). Інакше договір може бути визнано недійсним.
Передачу автомобіля в оренду та його повернення оформляють актами приймання-передачі автомобіля в наймання (оренду)
У договорі найму (оренди) автомобіля має бути зазначено розмір орендної плати та порядок її виплати. Якщо в договорі строки виплати орендної плати не визначені, то вона виплачується щомісяця (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).
Витрати за орендними платежами. Із позиції ПКУ йдеться про відносини оперативної оренди (п.п. 14.1.97 ПКУ). Відповідно до п. 153.7 ПКУ передача об’єкта в оперативну оренду не змінює податкових зобов’язань сторін. У свою чергу, орендні платежі включаються до витрат орендаря в загальному порядку.
Витрати на оренду слід відображати залежно від напрямку використання автомобіля (за наявності зв’язку з господарською діяльністю та документального підтвердження):
1) загальновиробничий — ряд. 05.1 декларації;
2) адміністративний — ряд. 06.1 декларації;
3) збутовий — ряд. 06.2 декларації.
Витрати відображаєте в періоді нарахування орендних платежів (тобто на дату підписання акта виконання договору оренди) (пп. 138.5 і 153.7 ПКУ). Виняток — орендні платежі, які у складі загальновиробничих витрат потрапили до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). На підставі п. 138.4 ПКУ вони будуть уключені до витрат у періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг).
ПММ. За наявності зв’язку з господарською діяльністю та відповідного документального підтвердження вартість ПММ у межах Норм № 43 може бути віднесено на витрати залежно від напрямку використання автомобіля (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації).
Ремонти/поліпшення. При відображенні податкових наслідків основне значення має факт наявності/відсутності дозволу на ремонт/поліпшення. Докладніше читайте на с. 84.
Техобслуговування. Обов’язок щодо підтримання автомобіля в належному технічному стані покладено ч. 1 ст. 801 ЦКУ на орендаря. Тому підприємство, що орендує автомобіль у свого працівника, має право відображати такі витрати в податковому обліку в загальному порядку залежно від напрямку використання автомобіля (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації) за наявності зв’язку з господарською діяльністю та підтвердних документів.
ПДФО. Для працівника-орендодавця дохід від надання в оренду автомобіля — це оподатковуваний дохід. Обчислити, утримати і перерахувати до бюджету ПДФО з такого доходу має підприємство-орендар (п.п. 14.1.180 ПКУ).
Об’єкт оподаткування визначаєте виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди
Із орендної плати ПДФО утримуєте за ставками, зазначеними в п. 167.1 ПКУ, а саме 15 (17) %. Майте на увазі, що ці ставки застосовують до бази оподаткування — загального місячного доходу платника податку. Тому якщо договір оренди автомобіля укладено з працівником підприємства, то для цілей застосування ставки 15 (17) % з граничним розміром доходу, до якого застосовується ставка 15 % (у 2014 році — 12180 грн.), порівнюють базу оподаткування загальної суми доходу за місяць, нарахованого (наданого) працівникові цим податковим агентом. Отже, при порівнянні враховуйте суму заробітної плати.
На нашу думку, дохід, отриманий працівником від надання в оренду автомобіля, слід відображати в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «102».
Також в орендодавця може виникнути оподатковуваний дохід при поверненні автомобіля, якщо орендар здійснив його капітальний ремонт або поліпшення (без компенсації вартості такого ремонту/поліпшення або заліку в рахунок орендних платежів). До бази оподаткування такий дохід має потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, розрахований відповідно до п. 164.5 ПКУ.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ «ремонтний» дохід відображаєте з ознакою «126».
Якщо говорити про поточні ремонти і техобслуговування, то вони не спричинюють збільшення доходу орендодавця. Докладніше читайте на с. 93.
ЄСВ. Із суми орендної плати ЄСВ не справляють. Річ у тім, що до бази нарахування ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовими договорами за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464). Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг. Із таким висновком погоджуються і податківці (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ).
У частині техобслуговування і ремонтів (як поточних, так і капітальних) ЄСВ також не виникає.
Військовий збір. Договір оренди не належить ні до договорів про надання послуг, ні до договорів на виконання робіт. Тому військовий збір з орендних доходів не утримують (див. категорію 132.02 БЗ).
Приклад 5.1. Підприємство уклало з працівником договір оренди автомобіля строком на 2 роки. Автомобіль використовуватиметься для перевезення керівника підприємства.
Договір передбачає щомісячну сплату орендної плати в розмірі 1000,00 грн.
Ремонти/поліпшення автомобіля не здійснювалися. Зарплата працівника — 4000,00 грн.
Облік цих операцій див. у табл. 5.1 на с. 72.
Таблиця 5.1. Бухгалтерський та податковий облік оренди автомобіля у працівника
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Отримано автомобіль згідно з договором оренди | 01 | — | 300000,00 | — | — |
| 2 | Нараховано орендну плату за місяць | 92 | 685 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 3 | Утримано ПДФО (1000,00 грн. х 15 %* : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 150,00 | — | — |
| 4 | Виплачено суму орендної плати (1000,00 грн. - 150,00 грн.) | 685 | 311 (301) | 850,00 | — | — |
| 5 | Повернено автомобіль орендодавцеві після закінчення строку оренди | — | 01 | 300000,00 | — | — |
| * Застосовуємо ставку податку 15 %, оскільки база оподаткування доходів (зарплати й орендної плати), нарахованих працівникові у звітному місяці, не перевищила 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати на 1 січня звітного року (у 2014 році — 12180 грн.). | ||||||
«Трудова» компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП
Відразу попередимо: цей спосіб використання автомобіля для потреб підприємства не настільки безпечний у податково-витратному плані, як орендний. А вся справа у недостатній чіткості законодавчого регулювання цього питання. Разом з тим застосовувати такий варіант доцільно в ситуації, коли автомобіль працівника використовується в діяльності підприємства тільки в межах робочого часу (або нерегулярно). В інший (неробочий) час працівник може використовувати автомобіль на власний розсуд (на відміну від договору оренди/позички, на час дії якого автомобіль передається у володіння/користування підприємства).
У чому суть цього способу? Пояснімо.
Статтею 125 КЗпП визначено право працівника, який використовує свої інструменти для потреб підприємства, на отримання компенсації за їх знос (амортизацію)
Причому, на нашу думку, поняття «інструменти» потрібно трактувати широко. Звичайно, у період набуття чинності ст. 125 КЗпП (а це було понад 40 років тому) можливість використання в господарській діяльності підприємства не тільки інструментів, а й агрегатів, машин, пристроїв, що належать працівнику, навіть не розглядалася. Водночас чинне законодавство не встановлює заборону на використання власного автомобіля працівника в межах трудових відносин.
Упевненості суб’єктам господарювання може додати той факт, що застосування ст. 125 КЗпП при використанні автомобіля працівників для потреб підприємства визнають податкові органи (див. роз’яснення в категорії 103.04 БЗ). Водночас суди часто заперечують можливість поширення ст. 125 КЗпП на випадки використання автомобіля (див. постанову Рівненського окружного адмінсуду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770). Однак трапляються й позитивні рішення (див. постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.09.2012 р. у справі № 2-а-2002/12/2170).
Якщо ви все-таки вирішили скористатися «трудовим» варіантом використання автомобіля працівника в діяльності підприємства, то потурбуйтеся про його документальне оформлення.
Документальне оформлення. Компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП не потребує звернення до нотаріуса, на відміну від оренди автомобіля у фізичної особи. Для оформлення відносин у цьому випадку достатньо заяви працівника з проханням дозволити йому використовувати власний автотранспорт при виконанні трудових обов’язків та видання відповідного наказу керівника.
Майте на увазі: положення про можливість такого використання з виплатою відповідної компенсації бажано включити до колективного договору. Якщо в колективному договорі цього не прописано, можна укласти з працівником окремий договір про використання автомобіля для потреб підприємства.
На підставі заяви працівника керівнику підприємства необхідно видати наказ (розпорядження) про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його власного автомобіля. У ньому, серед іншого, потрібно вказати мету і період використання автомобіля, розмір та порядок виплати компенсації (зауважте, що йдеться виключно про компенсацію зносу автомобіля без урахування вартості ПММ, ремонту тощо).
При цьому варіанті використання автомобіля працівника краще, щоб за кермом такого автомобіля був сам працівник. Річ у тім, що відповідно до ст. 125 КЗпП компенсація виплачується працівнику, який використовує свій інструмент для потреб підприємства.
А що ж із податковим навантаженням?
Витрати на виплату компенсації зносу автомобіля. Суму компенсації, на нашу думку, потрібно розглядати як витрати на обов’язкові виплати працівникам (п. 142.2 ПКУ). Для правомірного включення до складу податкових витрат необхідно мати документи, які підтверджують, що автомобіль працівника використовувався в госпдіяльності підприємства (заява, наказ керівника).
Розмір компенсації має відповідати сумі амортизації
Адже у ст. 125 КЗпП ідеться про компенсацію за знос (амортизацію). Для того щоб розрахувати амортизацію, потрібно знати вартість автомобіля. Як підтвердний документ можна використати акт експертної оцінки, документи, які підтверджують вартість автомобіля (договір купівлі-продажу, чек тощо).
Відображати такі витрати, на наш погляд, потрібно залежно від напрямку використання автомобіля (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації). До складу податкових витрат вони повинні потрапити в періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ).
Але ось ложка дьогтю від податківців. У роз’ясненні в категорії 102.07.17 БЗ, аргументуючи «зафондовістю» компенсаційних виплат згідно з п. 3.22 Інструкції № 5, вони дійшли висновку про можливість уключення таких витрат до складу податкових тільки як орендних платежів з укладенням договору оренди. На їх думку, витрати на виплату фізичній особі, яка перебуває з платником податків у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва власного легкового автомобіля (легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності) не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, оскільки не належать до фонду оплати праці.
Так, дійсно, компенсації не місце у складі витрат на оплату праці (п. 142.1 ПКУ). Але, як нам здається, шановне відомство забуло про право на витрати згідно з п. 142.2 ПКУ.
ПММ. Підстав для відшкодування працівнику витрат на ПММ згідно зі ст. 125 КЗпП немає. Адже в ній ідеться тільки про компенсацію зносу (амортизації). Але автомобіль без бензину їхати не буде, а тому потрібно щось робити. Пропонуємо вам наш варіант вирішення проблеми — заправляти автомобіль бензином, купленим підприємством. Закупівля бензину може бути як готівковою (через підзвіт, у тому числі закупівля водієм), так і безготівковою. ПММ ви будете оприбутковувати на баланс і списувати відповідно до Норм № 43 на підставі підтвердних документів (подорожніх листів). У цьому випадку витрати на ПММ у податковому обліку відображаєте в загальному порядку, як щодо автомобілів підприємства, залежно від напрямку використання автомобіля (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації) за наявності зв’язку з господарською діяльністю.
Якщо ж витрати на ПММ компенсуватимуться працівнику безпосередньо (без «заведення» пального на підприємство), то про податкові витрати можна забути.
Ремонти/техобслуговування. У підприємства-роботодавця, яке використовує автомобіль працівника за «трудовим» варіантом, немає правових підстав для його ремонту і техобслуговування. У цьому випадку проведення ремонту/техобслуговування автомобіля слід розглядати як виконання робіт на користь працівника з наявністю відповідної компенсації. Інакше доведеться визнати безоплатне надання робіт/послуг з відповідним оподаткуванням.
ПДФО. Сума компенсації за використання власного автомобіля працівника для службових цілей буде для такого працівника доходом у вигляді додаткового блага на підставі п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ.
Також для працівника буде додатковим благом вартість проведених за рахунок коштів підприємства та не оплачених таким працівником ремонтів і техобслуговування автомобіля.
Що стосується ПММ, то якщо ви будете використовувати наведений нами вище варіант «прогону» палива через підприємство, дохід у працівника не виникне.
Якщо ви вирішите відшкодовувати вартість ПММ, використаних під час роботи на власному автомобілі, безпосередньо працівнику, то в нього виникне дохід у вигляді додаткового блага (див. роз’яснення в категорії 103.02 БЗ).
Із доходу у вигляді додаткового блага роботодавцю необхідно утримати ПДФО за ставкою 15 (17) %
При цьому, щоб визначити ставку ПДФО, слід розрахувати базу оподаткування загального місячного доходу працівника. Якщо база оподаткування за місяць перевищить 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати на 1 січня звітного року (у 2014 році — 12180 грн.), то із суми перевищення утримуєте податок за ставкою 17 % (п. 167.1 ПКУ).
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді додаткового блага відображаєте з ознакою доходу «126».
ЄСВ. Сума компенсації за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства не включається до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5). Тому ЄСВ з них справляти не потрібно. Саме цей висновок прямо випливає з п. 11 розд. I Переліку № 1170.
Військовий збір. Компенсація за використання автомобіля в госпдіяльності підприємства передбачена трудовим законодавством. Отже, є ймовірність, що податківці віднесуть її до виплат, які нараховуються (виплачуються, надаються) у зв’язку з трудовими відносинами та підлягають обкладенню військовим збором. Такий висновок можна зробити з аналізу останніх роз’яснень ДФСУ в категорії 132.02 БЗ.
Приклад 5.2. Працівник відділу збуту підприємства періодично використовує власний автомобіль для господарських цілей підприємства (доставка товару). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописана у трудовому договорі. Сума компенсації становить 50,00 грн./дн.
У жовтні 2014 року автомобіль використовувався для господарських цілей підприємства протягом 4 днів. Керівник підприємства підписав наказ про компенсацію зносу автомобіля.
Крім того, працівник подав до бухгалтерії авансовий звіт про закупівлю бензину для потреб підприємства на суму 768,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 128,00 грн.).
Заробітна плата працівника, нарахована йому за жовтень 2014 року, склала 3800,00 грн.
Бухгалтерський та податковий облік цих операцій наведено в табл. 5.2.
Таблиця 5.2. Облік виплати компенсації зносу автомобіля згідно зі ст. 125 кзпп
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Нараховано компенсацію за знос (амортизацію) автомобіля працівника | 93 | 663 | 200,00 | — | 200,00 |
| 2 | Утримано ПДФО* | 663 | 641/ПДФО | 30,00 | — | — |
| 3 | Сплачено ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 30,00 | — | — |
| 4 | Утримано ВЗ | 663 | 642/ВЗ | 3,00 | — | — |
| 5 | Сплачено ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 3,00 | — | — |
| 6 | Виплачено компенсацію | 663 | 311 | 167,00 | — | — |
| 7 | Оприбутковано ПММ на підставі підтвердних документів (працівник склав Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт) | 203 | 372 | 640,00 | — | — |
| 8 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 372 | 128,00 | — | — |
| 9 | Відшкодовано працівнику витрачені кошти на закупівлю ПММ для потреб підприємства | 372 | 311 (301) | 768,00 | — | — |
| 10 | Списано ПММ (у межах Норм № 43) | 93 | 203 | 640,00 | — | 640,00 |
| * Застосовуємо ставку податку 15 %, оскільки загальна сума бази оподаткування доходу працівника не перевищила межу, що дорівнює у 2014 році 12180 грн. | ||||||
Договір позички
Правовідносини позички близькі до оренди. Основна їх відмінність: за договором позички річ (у нашому випадку — власний автомобіль працівника) передається для користування протягом установленого строку безоплатно. Однак таку безоплатність необхідно прописати в договорі (ст. 827 ЦКУ).
Договір позички підприємство укладає з працівником у письмовій формі (ч. 2 ст. 828 ЦКУ). Що стосується його нотаріального посвідчення, то якщо предметом такого договору є наземні самохідні транспортні засоби (до них належать і автомобілі), таке посвідчення не потрібне (див. ч. 4 ст. 828 ЦКУ).
Якщо автомобіль у безоплатне користування надається директором підприємства, то він не може підписати договір позички від обох сторін (як позичкодавець і як користувач). У такій ситуації директору слід делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівникові.
Отримання автомобіля та його повернення оформляєте актом приймання-передачі.
Доходи від безоплатно отриманих послуг. Отримання автомобіля та його повернення працівнику-позичкодавцю у прибутковому обліку підприємство-одержувач не відображає (див. абзац четвертий п.п. 153.4.1 ПКУ>).
Операцію позички підприємству необхідно розглядати як безоплатне отримання послуг
Вартість таких послуг, визначену на рівні не нижче за звичайну ціну, включають до інших доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ, лист ДПСУ від 26.09.2012 р. № 2592/0/61-12/15-1415). Відображають ці доходи в тому звітному періоді, в якому вони були фактично отримані (п. 137.10 ПКУ), у ряд. 03.9 додатка ІД до декларації з податку на прибуток. Однак проблеми визначення звичайної ціни за такими специфічними та неконтрольованими операціями залишаються (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 10).
Техобслуговування. Частиною 1 ст. 833 ЦКУ визначено, що звичайні витрати на підтримання належного стану речі, переданої в користування, несе користувач (у нашому випадку — підприємство). Тому всі поточні витрати на підтримання автомобіля в робочому стані при його використанні в госпдіяльності підприємство має право відобразити в податковому обліку в загальному порядку залежно від напрямку використання автомобіля (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації).
ПММ. У частині ПММ податкові наслідки аналогічні тим, які були описані вище для ситуації оренди автомобіля.
Ремонти/поліпшення. Унаслідок «невідплатності» позичка не «вписується» в податкове визначення оренди. Тому формально «спеціальні» пп. 146.11 і 146.12 ПКУ (про збільшення витрат у межах 10-відсоткового ліміту) на відносини позички не поширюються. Відображати такі витрати на підставі загальних витратних норм за відсутності роз’яснень податківців нам здається небезпечним. У зв’язку з цим найрозумнішим варіантом для обліку таких витрат було б оформлення ремонтів/поліпшень як оплатнее виконання робіт з відшкодуванням їх вартості працівником-позичкодавцем.
ПДФО, ЄСВ, військовий збір. Оскільки дохід за договором позики не виплачується, то запитань щодо ПДФО, ЄСВ та військового збору не виникає.
5.2. Орендуємо автомобіль у суб’єкта господарювання
Правове регулювання договору оренди (найму) здійснюється на підставі гл. 58 і 59 ЦКУ, а також § 5 ГКУ. При цьому норми ГКУ мають пріоритетне значення при регулюванні господарських відносин, що виникають у процесі укладення та виконання договорів між суб’єктами підприємницької діяльності. Водночас у цілому згідно з ч. 6 ст. 283 ГКУ до договорів оренди застосовуються відповідні положення ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ.
Відповідно до ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно в користування за плату на певний строк. Аналогічне за своїм змістом визначення наведене в ч. 1 ст. 283 ГКУ: «за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності».
При укладенні будь-якого договору сторони зобов’язані погодити його предмет, умови, визначені законом як істотні або необхідні для договорів цього виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоду (ч. 1 ст. 638 ЦКУ).
Стосовно господарського договору оренди (тобто договору, укладеного між суб’єктами господарювання) ці вимоги знайшли свою конкретизацію в ч. 1 ст. 284 ГКУ. Так, істотними (обов’язковими для врегулювання) умовами договору оренди вважаються:
1) об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);
2) строк, на який укладається договір оренди;
3) орендна плата з урахуванням її індексації;
4) порядок використання амортизаційних відрахувань;
5) відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
Для укладення договору оренди автомобіля між суб’єктами господарювання достатньо простої письмової форми.
Передачу та повернення орендованого автотранспорту оформляють актом приймання-передачі.
Для цього можна використовувати Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1)
Зауважимо, що на сьогодні для управління «чужим» (у тому числі орендованим) транспортним засобом обов’язково оформляти тимчасовий реєстраційний талон не потрібно — вимог про це в законодавстві зараз немає.
Передаючи автомобіль в управління іншій (яка має права) особі, власникові автотранспорту достатньо передати разом із ним тільки свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (техпаспорт) (п. 2.2 Правил дорожнього руху).
Однак тимчасовий реєстраційний талон усе-таки можна оформити за бажанням сторін. Таку можливість надає п. 16 Порядку № 1388. Крім того, його оформлення убезпечить від можливих претензій податківців, оскільки, на їх думку, тимчасовий реєстраційний талон є необхідним для підтвердження права орендаря на податкові витрати (див. консультацію в підкатегорії 102.07.21 БЗ).
Бухгалтерський облік
Облік об’єкта оренди. Щоб зрозуміти, як орендар має відображати отриманий в оренду автомобіль у своєму обліку, звернемося до п. 8 П(С)БО 14. Цей пункт орієнтує на те, що об’єкт операційної оренди відображається на позабалансовому рахунку орендаря за вартістю, зазначеною в угоді про оренду.
Таким чином, прийнятий в операційну оренду автомобіль орендар показує по дебету позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, яку зазначено в договорі оренди. При поверненні транспортного засобу орендодавцю після закінчення строку оренди саме цю суму відображають по кредиту рахунка 01.
Облік орендної плати. Орендну плату визнають витратами згідно з П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14).
Таким чином, орендну плату залежно від напрямку використання орендованого автотранспорту відображаємо по дебету рахунків:
— 23, якщо автомобіль бере участь безпосередньо у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг і суму орендної плати може бути прямо віднесено на конкретний вид продукції, робіт, послуг (п. 14 П(С)БО 16);
— 91, якщо автомобіль використовують для загальновиробничих цілей (п.п. 15.4 П(С)БО 16);
— 92, якщо автомобіль використовують для загальногосподарських (адміністративних) цілей (п. 18 П(С)БО 16);
— 93, якщо автомобіль використовують для збутових потреб (п. 19 П(С)БО 16);
— 94, якщо автомобіль використовують для інших потреб, наприклад, для обслуговування об’єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення.
Крім того, при використанні автотранспорту, що орендується, для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендну плату включають до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації по дебету рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
Витрати у вигляді орендної плати за користування об’єктом операційної оренди орендар відображає в бухгалтерському обліку в тому періоді, до якого вони відносяться
Якщо орендну плату орендар сплачує авансом, то таку суму відображають по дебету рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». У свою чергу, списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюється в тих періодах, за які орендну плату було перераховано.
Облік супутніх витрат. Орендар при отриманні в оренду автомобіля, окрім безпосередньо орендної плати, часто несе також інші витрати, пов’язані з таким об’єктом. Це можуть бути витрати на оплату послуг автостоянки (як самостійно, так і шляхом відшкодування вартості таких послуг орендодавцеві), на паркування, страхування, технічне обслуговування, а також інші витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією транспортного засобу, що орендується.
Усі ці витрати (незалежно від того, оплачуються вони безпосередньо постачальникам послуг або відшкодовуються орендодавцеві) обліковують аналогічно орендній платі, тобто з урахуванням напрямку використання об’єкта, що орендується (Дт 23, 91, 92, 93, 94).
При цьому суми супутніх витрат, сплачені наперед за кілька періодів, слід відображати по дебету рахунка 39 з подальшим уключенням до складу відповідних витрат у періоді, до якого вони відносяться.
Податковий облік
Отримання та повернення об’єкта оренди. Операція передачі майна в оперативну оренду не впливає на податковий облік орендаря. На це вказує п. 153.7 ПКУ. При цьому об’єкт оренди не включається до складу основних засобів орендаря.
Звичайно, на отриманий в оренду об’єкт амортизацію не нараховують, оскільки орендар не несе витрат на його придбання
Не змінюються податкові доходи або витрати орендаря і в періоді повернення орендодавцю об’єкта оренди після закінчення строку дії договору, якщо орендар не здійснював ремонтів або поліпшень такого об’єкта*.
* Про порядок повернення орендодавцю відремонтованого автомобіля читайте на с. 87.
У ПДВ-обліку теж усе просто — операція з передачі транспортного засобу в межах оперативної оренди не є об’єктом оподаткування, оскільки:
— по-перше, передача об’єкта оренди в користування не є постачанням товару (п.п. 14.1.191 ПКУ);
— по-друге, необ’єктний статус цієї операції безпосередньо зазначено в п.п. 196.1.2 ПКУ.
Таким чином, в орендаря не виникає права на податковий кредит з ПДВ при отриманні автомобіля в оренду. Не буде податкових наслідків і при поверненні об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору оренди (якщо орендар не здійснював будь-які поліпшення об’єкта).
Орендні платежі. На суму нарахованого орендного платежу орендар збільшує податкові витрати (п. 153.7 ПКУ).
З урахуванням спеціального характеру «орендної» норми (п. 137.11 ПКУ) для підтвердження дати відображення доходів і витрат від орендних операцій цілком достатньо договору оренди — акт чи інший документ, що підтверджує факт надання послуг, можна було б і не складати. Адже оренда, з точки зору цивільно-правового законодавства, — це не послуга (див. постанову ВАСУ від 06.11.2013 р. у справі № К-52582/09). Однак, ураховуючи вимоги абзацу першого п. 138.2 ПКУ, без акта наданих орендних послуг витрати за такими операціями опиняються під загрозою. Податківці натякають на це в консультації в підкатегорії 102.07.21 БЗ. У ній вони як умову податкововитратності орендних платежів називають наявність в орендаря таких документів:
— договору оренди, оформленого належним чином;
— акта приймання-передачі автотранспорту в оперативну оренду;
— акта приймання-передачі наданих послуг;
— рахунка, виданого орендодавцем для оплати послуг;
— тимчасового реєстраційного талона (хоча він і не є обов’язковим, див. вище);
— інших документів, що підтверджують факт надання послуг.
Тому акт, що підтверджує факт надання послуг з оренди автомобіля, краще все-таки оформити
Орендар за умови використання орендованого транспорту у своїй госпдіяльності включає орендні платежі до складу:
— собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток) — якщо автомобіль, що орендується, бере участь у процесі виробництва конкретного виду продукції (п. 138.8 ПКУ) або використовується для загальновиробничих потреб (п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ);
— адміністративних витрат (ряд. 06.1 декларації) — якщо автомобіль, що орендується, використовують для загальногосподарських (адміністративних) цілей (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);
— витрат на збут (ряд. 06.2 декларації) — якщо автомобіль, що орендується, використовують для збутових потреб (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);
— інших витрат (ряд. 06.4 декларації) — якщо автомобіль, що орендується, використовують для інших господарських потреб (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).
При цьому суми орендної плати, включені до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), потраплять до податкових витрат одночасно з визнанням доходу від реалізації виготовленої продукції (робіт, послуг) (п. 138.4 ПКУ). В інших випадках витрати на оренду вплинуть на об’єкт оподаткування в періоді їх здійснення (п. 138.5 ПКУ).
Нарахований орендодавцем на суму орендної плати ПДВ орендар — платник ПДВ включає до складу податкового кредиту в загальному порядку
При цьому датою виникнення права орендаря на податковий кредит вважається дата події, що сталася раніше (п. 198.2 ПКУ):
— або дата перерахування орендної плати орендодавцеві,
— або дата отримання орендної послуги.
Право орендаря на податковий кредит має бути підтверджено відповідним чином оформленою податковою накладною.
Утримання орендованого автомобіля. Витрати на утримання та експлуатацію орендованого автомобіля (техобслуговування, заміна шин та акумуляторів, прибирально-мийні роботи, заправляння паливом, оплата послуг автостоянки тощо) покладаються на орендаря. При цьому договором може бути передбачено, що такі витрати орендар:
— оплачує самостійно;
— компенсує орендодавцю у складі орендної плати;
— відшкодовує орендодавцю окремим платежем.
Розглянемо податкові наслідки кожного з цих варіантів.
1. Витрати на утримання орендованого автомобіля орендар здійснює та оплачує самостійно. У такому випадку, маючи всі первинні документи, що підтверджують вартість спожитих послуг (договори, акти, рахунки, платіжні документи тощо), орендар отримує повне право включити здійснені витрати до складу податкових витрат залежно від функціонального призначення орендованого автомобіля. Отже, вони можуть бути віднесені відповідно до складу собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат.
За наявності належним чином оформлених податкових накладних орендар має право врахувати суми «вхідного» ПДВ щодо таких послуг у складі свого податкового кредиту.
2. Вартість послуг, пов’язаних з утриманням орендованого автомобіля, входить до складу орендної плати. Отже, ці послуги «сидять» у складі орендної плати та окремо в рахунку орендарем не виділяються. За таких обставин оформлення документів та всі розрахунки відбуваються у форматі «оренда автомобіля». Тому з податковими наслідками при цьому варіанті все вкрай просто — сума орендної плати потрапляє до податкових витрат, а суми «вхідного» ПДВ щодо неї — до податкового кредиту
(див. с. 78).
3. Витрати на утримання орендованого автомобіля орендар відшкодовує орендодавцю окремо. У цій ситуації витрати орендодавця на утримання автомобіля, переданого в оренду, орендар відшкодовує на підставі окремих рахунків, які виставляє йому орендодавець.
Такі витрати орендар відображає у складі податкових залежно від напрямку використання орендованого об’єкта. Тому вони можуть потрапити відповідно до складу собівартості виготовленої та реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат. Головне — мати документальне підтвердження у вигляді рахунків орендодавця з погодженням кількості спожитих послуг. Дійти такого висновку дозволяє консультація податківців у підкатегорії 102.18.02 БЗ.
У ПДВ-обліку орендар за наявності податкової накладної має право на збільшення податкового кредиту щодо зазначених у рахунку орендодавця сум за загальними правилами: за датою, визначеною відповідно до п. 198.2 ПКУ (найчастіше за датою складання рахунка).
Майте на увазі: усе викладене вище про облік орендної плати і витрат на утримання орендованого автомобіля стосується тільки транспортних засобів, що використовуються в госпдіяльності орендаря. Якщо ж «господарність» у використанні відсутня, орендарю доведеться забути про податкові витрати і податковий кредит з ПДВ. Говорять про це й податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.18.02 БЗ).
Проілюструємо все викладене вище на прикладі.
Приклад 5.3. Підприємство отримало в оренду автомобіль, який буде використовувати служба збуту. Вартість об’єкта оренди згідно з договором оренди — 100000,00 грн.
Орендна плата сплачується орендарем авансом щомісяця не пізніше 5-го числа поточного місяця в розмірі 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1000,00 грн.).
На підставі окремих рахунків, що виставляються орендодавцем, орендар щомісяця оплачує витрати, пов’язані з утриманням автомобіля (послуги автостоянки). У жовтні 2014 року ці витрати склали 450,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 75,00 грн.).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.3):
Таблиця 5.3. Облік витрат на оренду автомобіля
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| Отримання автомобіля в оренду | ||||||
| 1 | Отримано в оренду автомобіль | 01 | — | 100000,00 | — | — |
| Облік орендної плати | ||||||
| 1 | Перераховано орендну плату за жовтень 2014 року авансом | 371 | 311 | 6000,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 1000,00 | — | — |
| 3 | Нараховано орендну плату за жовтень 2014 року | 93 | 685 | 5000,00 | — | 5000,00 |
| 4 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 685 | 1000,00 | — | — |
| 5 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 371 | 6000,00 | — | — |
| Облік витрат на утримання автомобіля | ||||||
| 1 | Відображено суму витрат на стоянку автомобіля, що відшкодовуються орендодавцю | 93 | 685 | 375,00 | — | 375,00 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 685 | 75,00 | — | — |
| 3 | Перераховано суму відшкодування орендодавцю | 685 | 311 | 450,00 | — | — |
Орендуємо автомобіль у підприємця
А тепер розглянемо випадок оренди автомобіля у фізичної особи — підприємця. Тут виникає питання про оподаткування виплачуваної підприємством орендної плати.
Перш за все майте на увазі: якщо з тексту договору випливає, що орендодавцем виступає звичайна фізична особа (нічого не йдеться про її підприємницький статус), то орендний дохід потрібно оподатковувати за загальними правилами, установленими ПКУ для фізичних осіб (див. с. 70).
Припустимо, у договорі зазначено, що ваше підприємство орендує автомобіль у підприємця. Але чи достатньо цього для неоподаткування доходу останнього? Давайте розбиратися.
ПДФО. Почнемо із загальносистемників. Згідно з п. 177.8 ПКУ при нарахуванні (виплаті) доходів підприємцеві ПДФО не утримують, якщо підприємець надасть копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності. Такими документами на сьогодні є:
— виписка або витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (далі — ЄДР);
— свідоцтво про держреєстрацію — для підприємців, які зареєстровані до 07.05.2011 р. та після цієї дати не вносили зміни до відомостей, що містяться в ЄДР.
Щоб із суми орендної плати не утримувати ПДФО, достатньо одержати від загальносистемника копію одного з перелічених документів, які підтверджують його підприємницький статус
У цьому випадку така виплата вважатиметься отриманою в межах підприємницької діяльності.
Якщо «підприємницькі» документи вам не надали, орендну плату оподатковуйте за правилами, установленими для звичайних фізичних осіб (див. на с. 70).
Розібравшись із загальносистемниками, перейдемо до єдиноподатників. На підставі п.п. 165.1.36 ПКУ до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи — підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування відповідно до ПКУ.
Причому єдиноподатники звільнені від обов’язку нарахування, сплати й подання податкової звітності з ПДФО у частині доходів (об’єкта оподаткування), які отримані в результаті господарської діяльності фізичної особи та обкладаються єдиним податком (п. 297.1 ПКУ).
Чим же підтвердити підприємцю свій «єдиноподатний» статус? Раніше для цих цілей використовувалося Свідоцтво про сплату єдиного податку. Однак із 01.01.2014 р. їх більше не видають. Замість них «єдиноподатний» статус підприємця підтверджується записом у Реєстрі платників єдиного податку (далі — Реєстр). Із роз’яснень податківців випливає, що для неутримання ПДФО з виплат єдиноподатнику (у нашому випадку — із суми орендної плати) достатньо перевірити наявність відомостей про нього в Реєстрі на сайті ДФСУ. Зауважте: про необхідність отримання копії виписки та/або витягу з ЄДР контролери не сказали жодного слова (див. роз’яснення в категорії 107.12 БЗ). Це дуже добре, оскільки зменшує кількість «макулатурних документів» у суб’єктів господарювання, які працюють з підприємцями.
Але все не так райдужно. Сайт ДФСУ з Реєстром перебуває на доопрацюванні та не діє. Що ж робити? До того, як він запрацює, «єдиноподатний» статус може підтвердити копія:
— паперового витягу з цього «єдиноподатного» Реєстру, отриманого підприємцем згідно з п. 299.9 ПКУ (див. роз’яснення в категорії 107.09 БЗ);
— Свідоцтва платника єдиного податку, якщо воно було отримане до 01.01.2014 р. та залишилося в єдиноподатника.
Отже, допоки прогрес стоїть на місці, при роботі з єдиноподатниками отримуйте від них паперові документи, що підтверджують статус платника єдиного податку. Якщо в цих документах вам відмовили, суми орендної плати оподатковуйте за загальними правилами, установленими для фізичних осіб (див. с. 70).
ЄСВ. До бази справляння ЄСВ потрапляють винагороди за цивільно-правовими договорами за виконані роботи (надані послуги) (п. 1 ст. 7 Закону № 2464). Надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг. Із таким висновком погоджуються й податківці (див. роз’яснення в категорії 301.03 БЗ). Тому питання про нарахування та утримання ЄСВ не виникає.
Військовий збір. З підприємницьких доходів військовий збір сплачувати не потрібно (див. роз’яснення в категорії 132.02 БЗ).
5.3. Орендуємо автомобіль: що з витратами на страхування
Спочатку нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 771 ЦКУ передача застрахованого автомобіля в оренду не припиняє дії відповідного договору страхування. Вочевидь, це стосується як добровільного автострахування, так і «автоцивілки». Але орендодавцю, мабуть, більше сподобається ч. 2 ст. 771 ЦКУ, яка дозволяє встановлювати в договорі оренди обов’язок орендаря укласти договір страхування автомобіля. Ураховуючи ступінь ризику, яким піддається автомобіль на наших дорогах, більшість відповідних договорів оренди напевно містять подібне положення.
Добровільне страхування
Припустимо, що ваше підприємство вирішило застрахувати орендований автомобіль від крадіжки, пошкодження або знищення в ДТП. І що далі?
У бухгалтерському обліку для розрахунків щодо страхування майна (у тому числі орендованого) застосовують субрахунок 655 «За страхуванням майна». Сплачені наперед суми страхового платежу розподіляють (за допомогою рахунка 39) за періодами, до яких вони належать згідно з договором страхування.
Тепер про податковий облік. Звернемося до п.п. 140.1.6 ПКУ.
Виявляється, цей «лояльний» підпункт прямо дозволяє включати до складу податкових витрати на страхування не тільки власного майна самого страхувальника, а й об’єкта фінансового та оперативного лізингу (тобто оренди), яким він володіє. Проте — увага! — за умови, що такий обов’язок (страхування) передбачено відповідним договором.
При цьому в податковому обліку орендаря витрати на страхування залежно від цілей використання транспортного засобу, що орендується, можуть включатися до:
— собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг (п. 138.9, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ) — ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток;
— адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ) — ряд. 06.1 декларації;
— витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) — ряд. 06.2 декларації.
Період відображення в податковому обліку витрат на добровільне страхування визначають за правилами пп. 138.4 і 138.5 ПКУ.
Таким чином, облік страхових платежів у страхувальника-орендаря за договорами добровільного автострахування абсолютно нічим не відрізняється від описаного раніше (див. с. 17) для власного автомобіля страхувальника.
Страхування цивільно-правової відповідальності
Якщо в ситуації з витратами на добровільне страхування в орендаря все добре та зрозуміло, то в ситуації з його витратами на «автоцивілку» (а мати такий поліс він зобов’язаний у будь-якому випадку!) усе точнісінько навпаки — тобто все теж зрозуміло, але зовсім НЕ добре… Дивіться: п.п. 140.1.6 ПКУ щодо цивільно-правової відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, установлює жорстке обмеження!
Податкові витрати у цьому контексті дозволені тільки для транспорту, що перебуває у складі основних засобів страхувальника
Приклад 5.4. Підприємство, що орендує легковий автомобіль, уклало зі страховою компанією договір страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів. Вартість страхового поліса на рік склала 600,00 грн. і була сплачена наперед за весь річний строк дії договору одразу.
В обліку підприємства-орендаря витрати на «автоцивілку» відображатимуться таким чином (див. табл. 5.4 на с. 84):
Таблиця 5.4. Витрати орендаря на «автоцивілку»
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Оплачено страховий поліс | 657 | 311 | 600,00 | — | — |
| 2 | Отримано страховий поліс | 39 | 657 | 600,00 | — | — |
| 3 | Списано щомісячні витрати на «автоцивілку» на витрати періоду (у розмірі 1/12) | 23, 91, 92, 93* | 39 | 50,00 | — | — |
| * Залежно від напрямку використання автомобіля. | ||||||
Зрозуміло, що орендовані автомобілі, оприбутковані на позабалансовому рахунку орендаря-страхувальника, уже ніяк не значаться «у складі основних засобів» цієї особи… А їздити без договору «автоцивілки» — собі дорожче (причому як у прямому, так і в переносному розумінні). Невже «безвихідь»?
Ні! Якщо ви полюбовно домовитеся з орендодавцем конкретного автомобіля, що договір «автоцивілки» він оформить самостійно, а ви будете йому вчасно компенсувати відповідні суми (у складі орендної плати), то і ваші нерви будуть цілі, і даїшники не будуть ситі…
До речі, про витрати на «автоцивілку» щодо автомобіля, отриманого у фінансовий лізинг: для страхувальника тут усе так само «безхмарно», як і щодо власного автомобіля. Адже в цьому випадку автомобіль якраз «перебуває у складі основних засобів»! Отже, з цим немає проблем.
5.4. Ремонт і поліпшення орендованого автомобіля
Ремонт і поліпшення: чий обов’язок
Розмову на тему ремонту і поліпшення орендованого автомобіля почнемо з вивчення правового аспекту. Це допоможе нам з вами правильно зорієнтуватися і в податково-облікових питаннях.
Звернемося до ЦКУ. Він розподіляє обов’язки щодо утримання майна, що перебуває в оренді, між сторонами договору. Так, у загальному випадку згідно з ч. 2 ст. 776 ЦКУ обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця. При цьому, щоб уникнути спірних ситуацій, доцільно передбачити в договорі строки, в які потрібно виконувати капітальний ремонт. Інакше орендареві доведеться обґрунтовувати перед орендодавцем необхідність проведення капітального ремонту у зв’язку з неможливістю повноцінного використання майна за його призначенням.
Якщо орендодавець не здійснює капітальний ремонт у строки, передбачені договором, або (якщо такі строки договором не застережені) відмовляється здійснювати ремонт на вимогу орендаря, то останній може:
1) самостійно провести капітальний ремонт і стягти з орендодавця його вартість або зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати;
2) вимагати дострокового розірвання договору та відшкодування збитків.
Водночас питання про те, на яку зі сторін покладається обов’язок щодо проведення капітального ремонту, договір може встановлювати інакше і, наприклад, покладати відповідний обов’язок на орендаря чи застерігати спільне його проведення орендодавцем та орендарем.
На орендаря ж покладається обов’язок підтримувати орендоване майно у справному стані, виконувати за свій рахунок поточний ремонт, який запобігає передчасного зносу та виходу з ладу об’єкта оренди, а також нести витрати на утримання майна (здійснювати техобслуговування, прибирально-мийні роботи тощо).
Від цього правила сторони також можуть відступити, інакше розподіливши обов’язки в договорі (ч. 1 ст. 776 ЦКУ)
Крім того, відхилення від наведених вище загальних правил можуть бути передбачені у спеціальних законодавчих актах.
Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна, тобто певні зміни у предметі найму, які підвищують можливості щодо його застосування, але при цьому не були необхідними для використання майна за призначенням. Таке вдосконалення підвищує якість і ціну об’єкта оренди.
Питання про те, на кого мають бути віднесені витрати, пов’язані з невіддільними поліпшеннями (тобто тими, що не можуть бути відокремлені без шкоди для майна), вирішується залежно від того, проведені вони за згодою орендодавця чи без неї.
Якщо поліпшення предмета договору оренди було проведене за згодою орендодавця, то орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості цих поліпшень або заліку їх вартості в рахунок орендних платежів. Якщо ж згоду отримано не було, усі витрати орендарю доведеться нести самому — вимагати їх відшкодування від орендодавця він не може, оскільки не мав права на свій розсуд уносити будь-які зміни до орендованого майна.
Але знову ж таки, зробимо застереження: так звучить загальне правило, від якого сторони за угодою між собою можуть відступити. Отже:
— первісно в договорі може бути передбачено, як розподіляються витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна за згодою орендодавця;
— уже після проведення поліпшень витрати на них можуть бути схвалені орендодавцем, після чого він відшкодує їх орендарю.
Інша справа, якщо йдеться про віддільне поліпшення. У такому разі орендар має право вилучити його та залишити в себе. Тоді питання про відшкодування вартості цього поліпшення взагалі не виникає. Але якщо відокремити поліпшення неможливо, а орендодавець не відшкодовує його вартість, то при поверненні об’єкта оренди має місце безоплатна передача поліпшень з усіма податковими наслідками для сторін, що звідси випливають.
Ремонтні/поліпшувальні витрати в бухгалтерському обліку орендаря
Порядок відображення ремонтів та поліпшень орендованого автомобіля в бухобліку залежить від того, на що спрямовані здійснювані ремонтні заходи: на підтримання об’єкта оренди в робочому стані або на його поліпшення, а також від того, чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення.
Ремонт (підтримання в робочому стані) автомобіля. Припустимо, орендар здійснює витрати на ремонт, спрямований на підтримання орендованого автотранспорту в робочому стані (відновлення первісного ресурсу та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта), і орендодавець їх не компенсує. Такі витрати відносять на витрати періоду і залежно від функціонального призначення автомобіля відображають по дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94 (п. 15 П(С)БО 7).
Поліпшення (модернізація, дообладнання, добудовування) автомобіля. На наш погляд, тут усе залежить від домовленостей орендаря з орендодавцем щодо таких операцій, а саме від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендареві (і якщо так, то коли це відбувається: безпосередньо після проведення поліпшень або при поверненні орендованого об’єкта після закінчення строку оренди).
Почнемо із ситуації, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень). Згідно з п. 8 П(С)БО 14 витрати на поліпшення орендованого транспортного засобу орендар обліковує на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», тобто капіталізує їх. На жаль, про подальшу долю таких витрат П(С)БО 14 нічого не говорить.
Ми вважаємо, що орендар після закінчення проведення поліпшень має визнати об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153) з подальшою бухгалтерською амортизацією його вартості протягом строку корисного використання проведених поліпшень.
А як складається ситуація, якщо витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує відразу грошовими коштами або зараховує в рахунок майбутніх орендних платежів?
На наш погляд, орендарю варто відображати таку операцію як продаж робіт
Пояснюється це тим, що орендар не створює в цьому випадку жодних необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному порядку), а отже, немає підстави і для того, щоб він відображав капітальні інвестиції.
У такому випадку всі витрати на поліпшення орендар збирає по дебету рахунка 23. Після оформлення акта приймання-передачі виконаних робіт відображається дохід від реалізації по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно з цим списується собівартість робіт з поліпшення (Дт 903 — Кт 23). Таким чином, поліпшення орендодавцю будуть передані відразу, і надалі орендар обліковувати їх не буде (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні об’єкта орендодавцю після закінчення цього строку).
Тепер про наслідки передачі поліпшуваного об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку дії договору оренди, якщо компенсація відразу не здійснювалася.
Як ви вже зрозуміли, із суми витрат на поліпшення в обліку орендаря має бути створено об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153), що підлягає амортизації протягом строку корисного використання проведених поліпшень.
Передачу поліпшень на баланс орендодавця (який відшкодовує їх вартість) орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів. Оформляють таку передачу за допомогою акта приймання-передачі поліпшень.
Якщо компенсація «не світить», такий об’єкт орендар списує з балансу, як при безоплатній передачі (див. приклад 5.6 на с. 89).
Податковий облік ремонтів (поліпшень) орендованого автомобіля
Ремонт (поліпшення) автомобіля. Щоб відобразити в податковому обліку витрати на ремонти і поліпшення орендованого автомобіля, задіємо п. 146.19 ПКУ. Цей пункт дозволяє орендарю відображати в податковому обліку витрати на ремонти і поліпшення об’єктів, які орендуються, за умови, що право здійснювати такі ремонти/поліпшення закріплене за орендарем у договорі оренди.
Як ви пам’ятаєте, ст. 776 ЦКУ зобов’язує орендаря виконувати поточний ремонт за свій рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Тож виходить: якщо в договорі оренди нічого не йдеться про поточний ремонт, то здійснювати його — обов’язок орендаря. Але все-таки для уникнення будь-яких непорозумінь краще, щоб застереження щодо проведення орендарем ремонтів/поліпшень було наявне в договорі. Тоді ніхто не зможе сумніватися в тому, що орендар цілком правомірно застосував положення п. 146.19 ПКУ та відобразив у податковому обліку витрати на ремонт об’єкта оренди згідно з «ремонтними» правилами, прописаними в пп. 146.11 і 146.12 ПКУ.
Відповідно до цих правил орендар має право суму ремонтних витрат у межах 10 % «ремонтного» ліміту віднести до складу податкових витрат (п. 146.12 ПКУ) залежно від функціонального призначення автомобіля, що орендується. Так, ремонтні витрати щодо транспортного засобу, який використовується для:
— виробничих/загальновиробничих цілей, потраплять до податкової собівартості (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ, ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток);
— адміністративних цілей — включатимуться до адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ, ряд. 06.1 декларації);
— збутових потреб — потраплять до витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ, ряд. 06.2 декларації);
— інших господарських потреб — до інших витрат (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ, ряд. 06.4 декларації).
Пам’ятайте: при розрахунку 10 % «ремонтного» ліміту вартість орендованого об’єкта не враховується
А якщо вартість поліпшень перевищила «ремонтний» ліміт? Із суми понадлімітних витрат орендар формує окремий об’єкт основних засобів тієї групи, до якої належить власне об’єкт, що орендується (тобто групи 5 «Транспортні засоби»). Цей об’єкт під назвою «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» підлягає амортизації (пп. 146.11 і 146.19 ПКУ) протягом строку оренди, однак не нижче мінімально допустимих строків, установлених п. 145.1 ПКУ (5 років). Так само вважають і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ).
Суми «вхідного» ПДВ щодо ремонтних витрат орендар має право за наявності податкової накладної включити до складу податкового кредиту в загальному порядку.
Важливий момент! Якщо за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендареві витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди відразу (у періоді здійснення витрат) або здійснює залік суми витрат у рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію в податковому обліку як продаж робіт.
У такому випадку, на наш погляд, суму компенсації орендар включає в доходи (п.п. 135.4.1 ПКУ), а вартість ремонту — до податкових витрат (п.п. 138.1.1 ПКУ). При цьому в орендаря на суму компенсації виникають податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 185.1 і 188.1 ПКУ).
Повернення відремонтованого (поліпшуваного) автомобіля. Почнемо із ситуації, коли вартість ремонтних витрат орендодавець не компенсує. Згідно з п. 146.20 ПКУ при поверненні орендованого відремонтованого (поліпшуваного) автомобіля орендодавцю після закінчення договору оренди орендар керується правилами, установленими п. 146.16 ПКУ для заміни (ліквідації) основних засобів.
Отже, у періоді повернення орендар має право в податковому обліку віднести до складу податкових витрат різницю між вартістю, що амортизується, «ремонтного» об’єкта (створеного з понадлімітних витрат на поліпшення) і накопиченої щодо нього амортизації. Така сума потрапляє до складу інших податкових витрат і відображається в рядку 06.4.18 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.
А ще при передачі орендодавцю без компенсації поліпшень автомобіля орендар — платник ПДВ має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Проте відповідно до теперішньої редакції п. 188.1 ПКУ вони дорівнюють нулю. І тільки за контрольованими операціями потрібно орієнтуватися на звичайні ціни.
А от якщо компенсацію (відшкодування) передбачено, то, на нашу думку, п. 146.20 ПКУ не працює. Орендар, на наш погляд, операцію з передачі поліпшень після закінчення строку оренди в податково-прибутковому обліку відображає:
— або як продаж об’єкта основних засобів, створеного з понадлімітних ремонтних витрат. Обліковують такий продаж у порядку, передбаченому п. 146.13 ПКУ;
— або як продаж робіт, якщо сума поліпшень не перевищила 10 % «ремонтний» ліміт і окремий «ремонтний» об’єкт основних засобів не створювався. У такій ситуації суму відшкодування від орендодавця орендар уключає в доходи на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ.
Щоправда, податківці в «компенсаційному» випадку дотримуються іншої позиції. Вони вважають, що орендар у будь-якому разі суму відшкодування повинен уключити до складу доходів — за датою їх визнання за правилами бухобліку згідно з п. 137.16 ПКУ. Ці суми він має вписати до рядка 03.7 декларації з податку на прибуток (див. консультацію в підкатегорії 102.18.02 БЗ, лист ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114). На нашу думку, такий підхід виглядає логічним тільки в тому випадку, коли сума поліпшень не перевищила 10 % «ремонтний» ліміт.
Зрозуміло, що «компенсаційний» варіант передачі поліпшень передбачає нарахування орендарем податкових зобов’язань з ПДВ на суму компенсації (пп. 185.1 і 188.1 ПКУ)
Зверніть увагу: стосовно звичайних ремонтних витрат на підтримання об’єкта оренди в робочому стані можете бути спокійні. Оскільки ці витрати до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта не приводять (об’єкт фактично повертається орендодавцю в тому самому «робочому» вигляді), то ні про яку компенсацію ремонтних витрат не йдеться і, зрозуміло, ні доходів, ні податкових зобов’язань з ПДВ у орендаря не виникає.
Проілюструємо викладене на прикладах.
Приклад 5.5. Орендар здійснив поточний ремонт автомобіля, узятого в оренду, що використовувався для адміністративних цілей. Витрати на ремонт склали 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 600,00 грн.).
У податковому обліку суму витрат на ремонт у межах 10 % «ремонтного» ліміту (припустимо, 1000,00 грн.) орендар відносить на витрати, а на суму перевищення (2000,00 грн.) створює окремий об’єкт основних засобів «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5.
Крім того, витрати на техобслуговування орендованого автомобіля склали 1500,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 250,00 грн.).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає таким чином (див. табл. 5.5):
Таблиця 5.5. Облік витрат на поточний ремонт і техобслуговування орендованого автомобіля
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Поточний ремонт | ||||||
| 1 | Виконано роботи з поточного ремонту орендованого автомобіля (підписано акт виконаних робіт із СТО) | 92 | 631 | 3000,00 | — | 1000,00* |
| * У податковому обліку орендар включає суму ремонтних витрат у межах 10 % «ремонтного» ліміту, тобто 1000,00 грн., до складу адміністративних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ). Сума, що перевищує 10 % «ремонтний» ліміт (2000,00 грн.), формує окремий об’єкт основних засобів «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5. Вона буде амортизуватися з місяця, наступного за місяцем проведення ремонту. | ||||||
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 600,00 | — | — |
| 3 | Оплачено вартість робіт, виконаних СТО | 631 | 311 | 3600,00 | — | — |
| Техобслуговування | ||||||
| 1 | Відображено витрати на техобслуговування орендованого автомобіля | 92 | 631 | 1250,00 | — | 1250,00* |
| * Витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту орендар у повній сумі (1250,00 грн.) включає до складу податкових витрат як адміністративні витрати (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ). | ||||||
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 250,00 | — | — |
| 3 | Оплачено вартість техобслуговування | 631 | 311 | 1500,00 | — | — |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — витрати на поточний ремонт орендованого автомобіля | 791 | 92 | 3000,00 | — | — | |
| — витрати на техобслуговування орендованого автомобіля | 791 | 92 | 1250,00 | — | — | |
Приклад 5.6. Підприємство орендує автомобіль для відділу збуту. За домовленістю з орендодавцем орендар здійснив поліпшення цього автомобіля (підрядним способом) на суму 18000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3000,00 грн.).
До моменту здійснення поліпшень 10 % «ремонтний» ліміт уже вичерпано. Тому створено окремий об’єкт основних засобів «Ремонти (поліпшення) орендованого транспортного засобу» групи 5 «Транспортні засоби» балансовою вартістю 15000,00 грн. зі строком корисного використання 5 років.
Амортизація нараховується прямолінійним методом. Щомісячна сума амортизації об’єкта — 250,00 грн. (15000,00 грн. : 5 років : 12 міс.).
Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору:
— варіант 1 — із компенсацією вартості з урахуванням зносу на момент передачі. Залишкова вартість поліпшень на момент передачі — 12000,00 грн. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 14400,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2400,00 грн.);
— варіант 2 — без компенсації вартості. У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендар відображає так, як наведено в табл. 5.6 на с. 90.
Таблиця 5.6. Облік поліпшень орендованого автомобіля
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено вартість поліпшень орендованого автомобіля | 153 | 631 | 15000,00 | — | — |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 3000,00 | — | — |
| 3 | Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на вартість поліпшень | — | 09 | 15000,00 | — | — |
| 4 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого автомобіля | 631 | 311 | 18000,00 | — | — |
| 5 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 15000,00 | — | —* |
| * У зв’язку з тим що 10 % «ремонтний» ліміт до моменту проведення поліпшень вичерпано, їх вартість у розмірі 15000,00 грн. формує в податковому обліку окремий об’єкт основних засобів групи 5. | ||||||
| 6 | Нараховано амортизацію (знос) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів (щомісяця) | 93 | 132 | 250,00 | — | 250,00 |
| 791 | 93 | |||||
| 7 | Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації | 09 | — | 250,00 | — | — |
| 8 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 3000,00 | — | — |
| Варіант 1. Орендодавець компенсує витрати орендаря | ||||||
| 9 | Переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 | 12000,00 | — | — |
| 10 | Передано поліпшення після закінчення строку оренди (складено акт приймання-передачі, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем) | 377 | 712 | 14400,00 | —* | —* |
| * За умовами прикладу поліпшення передаються за вартістю, що дорівнює залишковій, тому ні доходи, ні витрати в податковому обліку не відображаємо. Якщо підприємство керується листом ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114, то в декларації треба показати розгорнуто доходи та витрати в сумі 12000,00 грн. | ||||||
| 11 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 2400,00* | — | — |
| * Орендар згідно з п. 188.1 ПКУ нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості поліпшень, тобто виходячи з 12000,00 грн. Податкові зобов’язання дорівнюють 2400,00 грн. (12000,00 грн. х 20 % : 100 %). | ||||||
| 12 | Списано залишкову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 12000,00 | — | — |
| 13 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 14400,00 | — | — |
| 14 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації поліпшень | 712 | 791 | 12000,00 | — | — | |
| — собівартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу | 791 | 943 | 12000,00 | — | — | |
| Варіант 2. Орендодавець не компенсує витрати орендаря | ||||||
| 9 | Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 976 | 117 | 12000,00 | — | 12000,00* |
| * При поверненні орендодавцю поліпшуваного автомобіля орендар, керуючись пп. 146.16 і 146.20 ПКУ, включає балансову (тобто залишкову — недоамортизовану в податковому обліку) вартість такого об’єкта в розмірі 12000,00 грн. до складу податкових витрат. | ||||||
| 10 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641/ПДВ | 0* | — | — |
| * При передачі поліпшень без компенсації податкові зобов’язання з ПДВ за неконтрольованими операціями дорівнюють нулю (п. 188.1 ПКУ). Причому коригувати податковий кредит, на нашу думку, також не потрібно (докладніше про це див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 58, с. 22). | ||||||
| 11 | Віднесено на фінансовий результат залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 793 | 976 | 12000,00 | — | — |
Приклад 5.7. Орендар у жовтні 2014 року здійснив дообладнання автомобіля, що орендується, підрядним способом. Загальна сума витрат орендаря склала 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 400,00 грн.). Сторонами договору оренди в тому самому місяці було підписано додаткову угоду щодо проведення заліку вартості поліпшення автомобіля в рахунок плати за оренду. При цьому щомісячна сума орендної плати становить 600,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 100,00 грн.). Автомобіль використовується для адміністративних потреб.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції орендатор відобразить так (див. табл. 5.7):
Таблиця 5.7. Залік ремонтних робіт у рахунок орендної плати
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено витрати на поліпшення автомобіля, що орендується (на підставі акта СТО), як собівартість послуг з ремонту, які надаються орендодавцю | 23 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 400,00 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату підрядній організації | 631 | 311 | 2400,00 | — | — |
| 4 | Відображено реалізацію послуг з ремонту орендованого автомобіля (підписано додаткову угоду про залік) | 377 | 703 | 2400,00 | 2000,00 | — |
| 5 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 400,00 | — | — |
| 6 | Списано собівартість послуг з поліпшення орендованого автомобіля | 903 | 23 | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 7 | Нараховано орендну плату за жовтень 2014 року | 92 | 685 | 500,00 | — | 500,00 |
| 8 | Відображено податковий кредит з ПДВ у складі орендної плати (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 685 | 100,00 | — | — |
| 9 | Проведено залік заборгованостей на суму орендної плати за жовтень 2014 року* | 685 | 377 | 600,00 | — | — |
| * Таку проводку орендар виконуватиме щомісяця до погашення заборгованості орендодавця за послуги з поліпшення автомобіля. | ||||||
| 10 | Сформовано фінансовий результат: | |||||
| — списано суму доходу | 703 | 791 | 2000,00 | — | — | |
| — списано собівартість послуг | 791 | 903 | 2000,00 | — | — | |
| — списано витрати на оренду | 791 | 92 | 500,00 | — | — | |
Ремонтуємо автомобіль, орендований у фізичної особи
А тепер розглянемо ситуацію, коли підприємство здійснює ремонт або поліпшення автомобіля, орендованого у фізичної особи.
ПДФО. Для цілей обкладення ПДФО важливо визначитися з класифікацією проведених робіт: поточний ремонт, капітальний ремонт або поліпшення.
Якщо ремонт поточний, то він не спричинює поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а тільки забезпечує або відновлює роботоздатність автомобіля.
Отже, якщо згідно з договором оренди або на підставі ч. 1 ст. 776 ЦКУ поточний ремонт за свій рахунок здійснюється орендарем, дохід у орендодавця не виникає
Тобто об’єкт обкладення ПДФО відсутній.
Мета капітального ремонту — збільшити строк корисної експлуатації автомобіля. Проведення капітального ремонту в майбутньому спричинить виникнення у фізичної особи — орендодавця додаткового економічного ефекту, пов’язаного, зокрема, з тривалішим періодом експлуатації відремонтованого автомобіля.
Як зазначалося раніше, обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця, якщо інше не прописано в договорі оренди (не встановлено в законі). Якщо замість орендодавця капітальний ремонт автомобіля, що орендується, здійснив орендар*, то він має право (ч. 3 ст. 776 ЦКУ):
— зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати або вимагати від орендодавця відшкодування вартості ремонту;
— вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
* Оскільки вартість цих робіт є досить високою, для уникнення в подальшому конфліктів з орендодавцем орендарю є сенс отримати від орендодавця письмову згоду на проведення капітального ремонту автомобіля. Або ж такий обов’язок (чи право) орендаря має бути зафіксовано в договорі.
А якщо орендодавець не компенсував орендарю вартість капремонту або його вартість не було зараховано в рахунок орендної плати? Тоді можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцеві послугу з капітального ремонту автомобіля. Тож в орендодавця виникне дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Причому, на нашу думку, такий дохід виникне в орендодавця не в місяці завершення капітального ремонту, а в момент передачі (повернення) відремонтованого автомобіля орендодавцю**.
** За докодексних часів ДПАУ в листі від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 зауважила, що вартість капітального ремонту підлягає обкладенню ПДФО у складі загального оподатковуваного доходу місяця, в якому було завершено ремонт. Отже, на думку податківців, дохід у орендодавця виникає в момент завершення капітального ремонту. Але ми з таким підходом не згодні.
Визначаючи суму доходу орендодавця, слід ураховувати, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений під час проведення капітального ремонту агрегат буде певною мірою зношено. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця має визначатися як вартість капітального ремонту виходячи зі звичайних цін, зменшена на суму фізичного зносу замінених агрегатів. Для оцінки стану замінених агрегатів з урахуванням їх фізичного зносу та визначення справедливої вартості поліпшень, що повертаються, орендар створює спеціальну комісію.
Майте на увазі: дохід у вигляді послуги з проведення капітального ремонту автомобіля орендодавець отримав у негрошовій формі. Тому до бази оподаткування такий дохід має потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ:
К = 100 : (100 - Сп),
де К — «натуральний» коефіцієнт;
Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.
При ставці податку 15 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,176471, а при ставці 17 % — 1,204819.
Таким чином, у загальному випадку дохід фізичної особи у вигляді отриманої послуги з капітального ремонту автомобіля дорівнюватиме вартості капітального ремонту виходячи зі звичайних цін за вирахуванням фізичного зносу замінених агрегатів, помноженій на «натуральний» коефіцієнт.
ПДФО із суми доходу орендаря підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4 ПКУ).
Суму нарахованого орендодавцю доходу (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) має бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126».
Стосовно поліпшення автомобіля, що орендується, зауважимо таке. Поліпшити його орендар має право тільки з письмової згоди орендодавця. Це прямо передбачено ч. 1 ст. 778 ЦКУ.
Поліпшення можуть бути:
— віддільними (тобто такими, які можуть бути відокремлені без пошкодження автомобіля, що орендується). У цьому випадку орендар може вилучити їх або вимагати від орендодавця відшкодування вартості понесених витрат у зв’язку з проведенням поліпшень чи заліку їх вартості в рахунок орендної плати;
— невіддільними. Здійснивши такі поліпшення, орендар має право вимагати відшкодування витрат або заліку вартості поліпшень у рахунок орендної плати.
Якщо орендодавець, який дав згоду на поліпшення, проігнорує вимоги орендаря, то в нього виникне дохід у вигляді додаткового блага
Адже поліпшення автомобіля спричинить підвищення його якісних характеристик та отримання орендодавцем — фізичною особою в майбутньому економічних вигод у більшому обсязі, ніж очікувалося на початку використання такого транспортного засобу. Це випливає, зокрема, із положень п. 14 П(С)БО 7.
Порядок виникнення такого доходу, його оподаткування та відображення в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ аналогічний розглянутому нами вище для капітального ремонту.
І декілька слів про техогляд орендованих автомобілів. Витрати орендаря, понесені у зв’язку з проведенням ТО автомобіля, що орендується, не є доходом орендодавця. Жодного економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує. Отже, суми коштів, витрачені орендарем на проведення ТО автомобіля, що орендується, не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця.
ЄСВ. Вище ми з вами з’ясували, що в разі проведення орендарем поточного ремонту автомобіля, який орендується, дохід в орендодавця не виникає. А якщо немає доходу, то і ЄСВ стягувати нема з чого.
При капітальному ремонті транспортного засобу за рахунок орендаря або проведенні ним поліпшень дохід у фізичної особи — орендодавця виникнути може. Однак до бази справляння ЄСВ він усе одно не потрапить, адже такий дохід у фізичної особи виник не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг).
Військовий збір. На наш погляд, військовий збір з ремонтних виплат не справляється. Підстави ті самі, що й для ЄСВ.
На цьому ми закінчуємо розглядати особливості обліку, пов’язані з використанням «чужих» автомобілів у діяльності підприємства.
висновки
-
Договір оренди автомобіля працівника складають у письмовій формі та посвідчують у нотаріуса.
-
Основний недолік використання автомобіля працівника за договором позички — виникнення податкових доходів щодо безоплатно отриманих послуг.
-
Прийнятий в операційну оренду автомобіль орендар показує по дебету позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.
-
На суму нарахованого орендного платежу орендар збільшує бухгалтерські та податкові витрати виходячи з напрямку використання автомобіля.
-
У договорі оренди може бути прописано обов’язок орендаря застрахувати орендований автомобіль. У цьому випадку страховий платіж з добровільного страхування орендар зможе включити до податкових витрат.
-
Витрати на придбання поліса «автоцивілки» орендар автомобіля в податковому обліку не відображає.
-
Відображати в податковому обліку витрати на ремонти і поліпшення об’єктів, що орендуються, орендар може тільки в тому випадку, коли право здійснювати такі ремонти/поліпшення закріплено за ним у договорі оренди.
-
Якщо орендодавець — фізична особа не відшкодовує орендареві вартість витрат на капітальний ремонт або поліпшення автомобіля, в орендодавця виникає оподатковуваний дохід. Проведення орендарем поточного ремонту до таких наслідків не призводить.
