Міжнародні перевезення та ПДВ

Міжнародні перевезення

Нагадаємо, що міжнародним перевезенням пасажирів і вантажів вважається перевезення пасажирів і вантажів із перетином державного кордону (ст. 1 Закону про автотранспорт). Міжнародним рейсам притаманні свої ПДВ-особливості. При цьому також важливий статус перевізника, тобто те, хто здійснює перевезення: резидент чи нерезидент.

Якщо перевізник — резидент. У такому разі майте на увазі, що послуги з міжнародного перевезення вантажів, пасажирів та багажу залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом виділені в самостійний (окремий) об’єкт оподаткування (п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). Причому, зверніть увагу, без прив’язки (!) до місця постачання. Усе тому, що

міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу (на всій довжині маршруту) обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. 195.1.3 ПКУ)

Тому поділяти міжнародне перевезення, скажімо, на «закордонну» та «українську» частини з метою обкладення ПДВ не потрібно. А ставку 0 % застосовують до всього міжнародного маршруту: що пролягає як в межах території України, так і за її межами. Головне, щоб міжнародне перевезення при цьому підтверджував єдиний міжнародний перевізний документ (п.п. 195.1.3 ПКУ).

Таким єдиним міжнародним перевізним документом, у свою чергу, може бути (ст. 9 Закону № 1955):

— міжнародна автомобільна накладна (CMR);

— залізничні накладна СМГС (накладна УМВС) і накладна ЦІМ (CIM);

— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— вантажна відомість (Cargo Manifest) і

— інші документи, визначені законами України*.

Про це говорили і податківці (див. розд. II УПК № 610). І навіть більше того: підкреслювали, що оформлення міжнародного перевезення різними документами — залежно від відрізку маршруту — законодавством не передбачено (!). Тому ще раз повторимо: усю вартість міжнародного перевезення обкладають ПДВ за ставкою 0 %.

У зв’язку з цим за першою подією перевізник-резидент виписує податкову накладну (ПН). Вона заповнюється у звичайному порядку. Щоправда, вартий уваги один момент:

(а) якщо послуги перевезення вимірюються тільки у вартісному вираженні (грн.) і не мають кількісного вимірника, то у ПН (п.п. 4 п. 14 Порядку № 10):

— у графі 5 — записують «послуга», а 

— у графі 6 — зазначають обсяг поставлених послуг — наприклад, «1» (у разі складання ПН на постачання/передоплату послуг із перевезення в повному обсязі), або у вигляді десяткового дробу (якщо ПН складається на часткове постачання/передоплату послуг з перевезення);

(б) якщо послуги перевезення вимірюються як у вартісному, так і кількісному вираженні (наприклад, вартість перевезення виводиться з ціни за 1 км), то у ПН:

— у графі 5 — вказують «км», а

— у графі 6 — проставляють кількість кілометрів.

При цьому вартість міжнародного перевезення наводять у «нульовій» графі 9 ПН (графи 4, 8, 10, 11 ПН не заповнюються). У графах 9 і 12 (за рядком III) такої ПН проставляють «0» (нуль), а у графах 9 і 12 (за рядком IV) — загальну вартість (див. підкатегорію 101.19 БЗ).

До розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних «міжнародна» ПН заноситься у звичайному порядку: заповнюються графи 1 — 7 і графа 10 (графи 8, 9, 11, 12, 13 розділу I Реєстру не заповнюються).

У декларації з ПДВ міжнародні перевезення, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, відображаються в «нульовому» рядку 2.2 (з розшифровкою за контр­агентами в додатку Д5).

Якщо перевізник — нерезидент. Тут ситуація вже зовсім інша. Якщо міжнародне перевезення здійснює нерезидент, то ставка 0 % ПДВ не застосовується. Як роз’яснювалося в УПК № 610 (див. запитання 9, 10),

якщо перевізник-нерезидент, то податкові зобов’язання з ПДВ із вартості послуг з перевезення не виникають

Тобто міжнародне перевезення від нерезидента просто «випадає» з-під оподаткування і не є об’єктом ПДВ. Тому, наприклад, нараховувати «нульовий» ПДВ із нерезидентського міжнародного перевезення і виписувати «нульову» ПН (орієнтуючись, скажімо, на правила ст. 208 ПКУ — як за звичайними послугами від нерезидента) замовнику-резиденту в цьому випадку не потрібно. Отже, міжнародне перевезення від нерезидента проходить у замовника-резидента «повз» ПДВ-облік й ані в Реєстрі, ані в декларації з ПДВ не відображається.

Виділимо ще кілька «міжнародних» нюансів:

(1) в «авіаційному» випадку нульова ставка ПДВ «уготована» також і для:

— послуг з обслуговування повітряних суден, які виконують міжнародні рейси. Перелік таких послуг наведено в п.п. «в» п.п. 195.1.3 ПКУ;

— заправки та забезпечення повітряних суден, що виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату (п.п. «б» п.п. 195.1.2 ПКУ; лист ДПСУ від 24.12.2012 р. № 3546/0/141-12/К/17-1215);

(2) у «морських» справах:

— операції з постачання послуг, що надаються іноземним і вітчизняним суднам, які здійснюють міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та багажу, та оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами, звільняються від ПДВ — пільгуються (п. 197.9 ПКУ). Основна умова для застосування такої пільги — наявність у порту документів, що підтверджують здійснення судном міжнародних перевезень.

А от для внутрішніх перевезень така ПДВ-пільга не працює. Тому при внутрішніх перевезеннях операції з постачання послуг, що надаються суднам, які включаються до складу портових зборів, обкладаються 20 % ПДВ (лист ДПСУ від 11.01.2013 р. № 247/5/15-3416; консультація в підкатегорії 101.14.10 БЗ зі строком дії «до 07.10.2013 р.»);

— не є об’єктом обкладення ПДВ операції з надання послуг з агентування та фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів або міжнародних відправлень (п.п. 196.1.11 ПКУ). Тобто такі операції не обкладаються ПДВ. Проте при наданні аналогічних послуг резидентам нараховують 20 % ПДВ.

Водночас, якщо фрахтом виявиться винагорода резиденту за міжнародне морське перевезення вантажів (п.п. 14.1.260 ПКУ), то працюватимуть норми «міжнародного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ. Тобто фрахт (як вартість міжнародного морського перевезення) обкладають ПДВ за ставкою 0 %.

Якщо ж фрахт є платою нерезиденту за найм судна без екіпажа (бербоут-чартер), таку операцію податківці розцінюють як оренду і застосовують до неї загальні правила визначення місця постачання (п. 186.4 ПКУ). А отже, у разі оренди в нерезидента об’єкт оподаткування відсутній (лист ДПСУ від 25.06.2011 р. № 17571/7/16-1517-15).

І для повноти картини — кілька слів про перевезення внутрішні.

Внутрішні перевезення за участю нерезидента (у межах території України)

Для ПДВ-обліку внутрішні перевезення є звичайними послугами. Тому їх обкладають 20 % ПДВ (п. 194.1 ПКУ). Але тільки якщо місце їх постачання (!) розташоване на митній території України (п.п.  «б» п. 185.1 ПКУ).

У свою чергу, місце постачання для послуг із перевезення визначають за правилами «загального» п. 186.4 ПКУ. Тобто за місцем реєстрації постачальника (перевізника). Приємно, що такої ж думки зрештою дійшли і податківці (див. УПК № 610).

Тому тут діє просте правило. Усе залежить від перевізника:

— якщо перевізник-резидент, то місцем постачання послуг вважається митна територія України. Тому послуги перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (причому неважливо, кому вони надаються — замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту);

— якщо перевізник-нерезидент, який не має в Україні постійного представництва, то послуги перевезення не обкладаються ПДВ (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту вони надаються). Це пов’язане з тим, що місце постачання послуг у цьому випадку розташоване за межами митної території України. До речі, із цієї ж причини міжнародні перевезення від нерезидентів ані в Реєстрі, ані в декларації з ПДВ у замовника (одержувача) не відображаються. До того ж про те, що нерезидентські послуги із «закордонно-позаукраїнським» місцем постачання не підлягають відображенню ані в Реєстрі, ані в декларації, говорили і податківці в підкатегорії 101.21 БЗ.

Таким чином, простежується певна схожість: і внутрішні рейси, і міжнародні маршрути оподатковують (20 % і 0 % ПДВ) тільки в тому випадку, якщо їх здійснює перевізник-резидент.

Транспортно-допоміжні послуги та послуги, пов’язані з перевезенням

Тепер окремо зупинимося на транспортно-допоміжних послугах, нерозривно пов’язаних із процесом перевезення. До них, зокрема, належать навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка вантажів тощо. За повнішим переліком можна звернутися, наприклад, до коду 52 «Складське господарство і допоміжна діяльність у сфері транспорту» КВЕД 009:2010.

При їх оподакуванні керуються «спеціальним» п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ. Тобто

місце постачання транспортно-допоміжних послуг визначають за місцем їх фактичного постачання

А отже, якщо транспортно-допоміжні послуги:

— надаються на території України, вони обкладаються ПДВ (за ставкою 20 %), незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент;

— надаються за межами України, вони не обкладаються ПДВ (не є об’єктом оподаткування), незалежно від того, резидентом чи нерезидентом вони надаються.

Як бачимо, транспортно-допоміжні послуги оподатковують за правилами іншими, ніж перевезення. І в цьому випадку все залежить від місця (території), де фактично надаються (!) транспортно-допоміжні послуги. Отже, візьміть до відома такий момент.

Якщо транспортно-допоміжні послуги надає нерезидент. А що, якщо транспортно-допоміжні послуги на території України вам надав нерезидент? У такому разі приготуйтеся нарахувати 20 % ПДВ з послуг нерезидента. Для вас тут повною мірою діють правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ. А це означає, що потрібно:

— з послуг нерезидента за першою подією виписати ПН (п. 208.2 ПКУ);

— включити «нерезидентський» ПДВ до податкових зобов’язань поточного періоду (п. 187.8 ПКУ), а

— у наступному періоді віднести цю суму до податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ).

«Нерезидентський» випадок розглядався у запитанні 5 розд. I УПК № 610. А детальніше про відображення послуг нерезидента в Реєстрі та декларації з ПДВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 42.

До речі, напевно ви вже чули, що з 01.01.2015 р. щодо «нерезидентських» послуг відбудуться зміни. Податковий кредит виникатиме швидше — вже в тому ж періоді, коли нараховано(!) ПДВ. І це, звісно, добре. Про ці та інші ПДВ-новації, привнесені Законом України від 31.07.2014 р. № 1621-VII, ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9.

Транспортно-експедиторські послуги

І нарешті, свої спецправила встановлені для транспортно-експедиторських послуг. Їх оподатковують з урахуванням норм п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ. Тобто

місце постачання таких послуг визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника експедиторських послуг)

Тому (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом є сам експедитор) послуги експедитора:

— обкладаються ПДВ, якщо їх замовник — резидент;

— не обкладаються ПДВ — якщо їх замовником є нерезидент.

Такі ж роз’яснення можна зустріти і в УПК № 610. Отже, як бачимо, тут вирішальна роль відводиться замовнику (одержувачу).

Зверніть увагу, що згідно з цими правилами «під» ПДВ потрапляють у тому числі і транспортно-експедиторські послуги, які придбавалися замовником-резидентом в експедитора-нерезидента. Тому з послуг експедитора-нерезидента доведеться нарахувати «нерезидентський» ПДВ (ст. 208 ПКУ; детальніше про нього див. попередній розділ).

Транзитні перевезення та послуги, пов’язані з транзитом

Ми недарма залишили транзит «на закуску». Річ у тім, що на нього розглянуті вище правила не поширюються. А для транзиту приготовано «пільговий» п. 197.8 ПКУ. Він передбачає, що звільняються від оподаткування:

— послуги перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через митну територію України, а також

— послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями (переміщенням).

Таким чином,

транзитні перевезення та пов’язані з ними послуги підпадають під ПДВ-пільгу (пільгуються)

Важливо! «Транзитна» ПДВ-пільга застосовується до всього маршруту транзитного перевезення в цілому, без поділу (!) його на відрізки «в межах» і «за межами» митної території України (див. запитання 11 розд. III УПК № 610).

Тому на всю вартість транзитного перевезення резидент-перевізник виписує «пільгову» ПН. При цьому:

— вартість звільненого від ПДВ транзитного перевезення відображають у «пільговій» графі 11 ПН (графи 4, 8, 9, 10 ПН не заповнюються);

— у рядку III за графою 11 ПН робиться запис «Без ПДВ» (п. 13 Порядку № 10);

— у виносці 3 до ПН обов’язково вказується пункт ПКУ, що звільняє від ПДВ, тобто в «транзитному» випадку, наприклад, «Звільнення від оподаткування згідно з п. 197.8 ПКУ».

До розділу I Реєстру дані такої «транзитної» ПН заносяться у звичайному порядку. При цьому заповнюються графи 1 — 7 і графа 11 (графи 8 — 10, 12, 13 розділу I Реєстру не заповнюються).

У декларації з ПДВ транзитні перевезення та пов’язані з ними послуги відображаються в «пільговому» рядку 5 (із розшифровкою за контрагентами в додатку Д5 та описом пільги в таблиці 3 довідки-додатка Д6).

А як бути, якщо транзитне перевезення здійснив нерезидент? У такому разі ПДВ-пільга не застосовується. Через постачальника-нерезидента транзитне перевезення не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому «нерезидентські» правила ст. 208 ПКУ для цієї ситуації не працюють (і виписувати, скажімо, «пільгову» податкову накладну замовнику-резиденту з транзитних послуг нерезидента не потрібно). Хоча УПК № 610 про це чомусь умовчала.

Ще одна пікантність «транзитного» випадку в тому, що під ПДВ-пільгу потрапляє не лише власне транзит, але й послуги, пов’язані з транзитними перевезеннями. У зв’язку з цим приємно зазначити, що ПДВ-пільга також поширюється і на:

— сторонніх учасників, які залучаються до транзитного перевезення та надають послуги, пов’язані з транзитом (див. запитання 13 розд. III УПК № 610, а також підкатегорію 101.29.06 БЗ);

— транспортно-експедиторські послуги при транзиті (див. запитання 12 розд. III УПК № 610).

Щоправда, застосовують ПДВ-пільгу до таких «пов’язаних із транзитом» послуг, звісно ж, у разі, якщо місце їх постачання (визначене за правилами п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ — для пов’язаних із транзитом транспортно-допоміжних послуг та за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ — для пов’язаних із транзитом експедиторських послуг) знаходиться на митній території України. Інакше «пов’язані» послуги взагалі не підпадуть під об’єкт оподаткування.

А тепер усе викладене закріпимо в таблиці:

Таблиця 1. ПДВ-облік транспортних послуг

У «міжнародному» випадку, крім усього зазначеного раніше, експедитору слід пам’ятати про нульову ставку (при міжнародних перевезеннях) і ПДВ-пільгу (при транзиті). Тому залежно від виду перевезень наведемо ПДВ-облік у експедитора при роботі за найбільш поширеною схемою — посередницьким договором. Нагадаємо тільки, що ПДВ-наслідки в експедитора-посередника виникають за першою подією (п. 189.4 ПКУ). Тобто:

— податкові зобов’язання (ПЗ) — на дату отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами (п. 187.1 ПКУ), а

— податковий кредит (ПК) — на дату перерахування оплати постачальникам послуг або на дату отримання послуг (п. 198.2 ПКУ).

Таблиця 2. ПДВ-облік у експедитора

Розглянемо такий приклад.

Приклад. Для замовника-резидента експедитор організовує міжнародне перевезення вантажів за маршрутом Харків — Будапешт (Україна — Угорщина). Міжнародне перевезення здійснює перевізник-резидент (платник ПДВ).

(1) міжнародне перевезення вантажів за маршрутом Харків — Будапешт вартістю 15000 грн. (ПДВ — 0 %);

Таблиця 3. Облік міжнародних перевезень із залученням експедитора

Тож, здавалося б, прості на перший погляд, перевезення вимагають враховувати одночасно цілу низку факторів при обкладенні ПДВ.

висновки

• Міжнародне перевезення на всій довжині маршруту обкладають ПДВ за ставкою 0 %. Головне, щоб його при цьому підтверджував єдиний міжнародний перевізний документ.

• Послуги, супутні міжнародному перевезенню, обкладають 20 % ПДВ. При цьому все залежить від місця їх постачання. Для транспортно-допоміжних послуг воно визначається за місцем фактичного постачання. А для транспортно-експедиторських послуг — за місцем реєстрації замовника.

• Транзитні перевезення і послуги, пов’язані з транзитом, звільняються від ПДВ (пільгуються).