Податковий кредит у контексті «зернової» пільги

Підхід щодо відображення податкового кредиту (далі — ПК) загальноприйнятий. Якщо операції з постачання зернових та технічних культур:

— обкладаються ПДВ (за ставкою 20 % або 0 %), то при придбанні товарів (робіт, послуг), пов’язаних з таким постачанням, «вхідний» ПДВ можна включати до податкового кредиту;

— підпадають під пільгу, то скористатись податковим кредитом не доведеться.

Долю ПК фактично визначає п. 198.4 ПКУ: якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Звідси зрозуміло, що покупець має право за датою першої події (перерахування передоплати або отримання товару) включити суму «вхідного» ПДВ до складу податкового кредиту за умови подальшого використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях. Само собою розуміється, що для відображення ПК необхідні податкові накладні постачальників.

Отже право на ПК мають:

1) сільгосппідприємства-виробники — у частині товарів/послуг, що придбавалися для виробництва та постачання як на митній території України, так і на експорт зернових та технічних культур, у тому числі товарних позицій 1001 — 1008, 1205 і 1206;

2) перші покупці-посередники (підприємства, які придбали такі культури безпосередньо в сільгоспвиробників), але лише за умови використання зерна в оподатковуваних операціях, тобто при постачанні його на митній території України.

При здійсненні подальших експортних операцій відображений ПК має бути нівельованим шляхом нарахування податкових зобов’язань згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ;

3) виробники та/або будь-які покупці-посередники (незалежно від того, у кого придбавалось зерно), при операціях з постачання як на митній території України, так і на експорт зернових культур товарної позиції 1006 (рис) і товарної підкатегорії 1008 10 00 00 (гречка) згідно з УКТ ЗЕД тобто незалежно від того, у кого такі зернові/технічні культури придбавалися. Як ми уже відзначали, щодо такого зерна норми «пільгового» п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не застосовуються. Такі операції оподатковуються ПДВ у загальному порядку.

Проте ще рано ставити крапку. Як виняток із загального правила п. 198.4 ПКУ звучить абзац третій п. 15¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, яким установлено наступне. При формуванні ПК за придбаними та/або виготовленими необоротними активами, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ  «зернових» операціях, норми ст. 199 ПКУ не застосовуються. Сплачені (нараховані) суми ПДВ за такими необоротними активами включаються до ПК.

І хоча це не новина (аналогічна норма містилась і в колишньому п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), про це слід пам’ятати.

Тобто у цьому разі «вхідний» ПДВ не розподіляється за правилами ст. 199 ПКУ, а включається в повному обсязі до складу податкового кредиту. На такий порядок відображення ПК звертаємо увагу насамперед перших покупців-посередників, операції яких в одному звітному періоді, як бачимо, можуть бути і оподатковуваними (на митній території України) і звільненими (в режимі експорту). Для сільгосптоваровиробників ці два види операцій є оподатковуваними (за ставками 20 та 0 відсотків відповідно).

Водночас акцентуємо! Такий порядок відображення ПК:

— не розповсюджується на період з 01.01.2014 р. до 31.03.2014 р. — період дії норм п. 197.21 ПКУ. Цей пункт, зверніть увагу, не містить аналогічної норми щодо ПК, пов’язаного з такими необоротними активами, тобто одночасного використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях;

— стосується лише необоротних активів.

Щодо інших придбаних товарів, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ  «зернових» операціях, то тут слід керуватись загальними правилами ст. 199 ПКУ з розподілення ПК.

«Перехідний» ПК

У зв’язку зі швидкоплинними змінами «зернових» правил цілком ймовірне виникнення на практиці запитань щодо так званого «перехідного» ПК. Як уже сказано раніше, можливість відображення ПК залежить від того, є чи ні постачання зернових та технічних культур оподатковуваними операціями.

Наприклад, щодо експортних операцій, протягом відносно короткого проміжку часу 2013 — 2014 років, вимальовується така картина. До 2014 року такі операції підпадали під звільнення від оподаткування (як для сільгосппідприємств — виробників, так і для покупців-посередників). У період з 01.01.2014 р. по 31.03.2014 р. такі операції сільгосппідприємств-виробників і перших покупців-посередників були виведені з-під пільги і оподатковувались у загальному порядку за ставкою 0 %. А починаючи з другого кварталу поточного року експортна ставка 0 % може застосовуватись лише сільгосппідприємствами — виробниками.

З 01.01.2014 р. для посередників знову став діяти пільговий порядок оподаткування експортних поставок

З наведеного вище стає зрозуміло, що проблеми з «перехідним» ПК можливі насамперед у посередників. Розглянемо дві типові ситуації.

Перша. Зерно для експортних цілей придбавалось першим покупцем-посередником у сільгосппідприємства-виробника з «вхідним» ПДВ у четвертому кварталі 2013 року, тобто ще за умов дії пільги, а було експортовано в періоді її скасування (перший квартал 2014 року).

Якщо при придбанні зерна посередник не збільшив податковий кредит (керуючись принципом відображення операції згідно з тими нормами ПКУ, що зіяли на момент першої події*), то посередник має право відновити податковий кредит. Наша позиція мотивована системним сприйняттям норм п. 197.21 та п. 198.5 ПКУ:

До речі, приємно відзначити і лояльну позицію податківців. У відповіді фахівця Державної фіскальної служби України в режимі «гарячої» телефонної лінії на запитання аналогічного плану теж дається ствердна відповідь. При реалізації на експорт у січні 2014 року зернових культур, придбаних у грудні 2013 року, платник податку має право включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту (виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ) суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості придбаних у грудні 2013 року зернових культур, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні («Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 28, с. 56).

Друга ситуація протилежного характеру. Зерно для експортних цілей придбавалось першим покупцем-посередником у сільгосппідприємства-виробника з «вхідним» ПДВ у першому кварталі 2014 року, тобто, за умов відсутності пільги (звільнення), а експортовано в періоді її дії (другий квартал 2014 року).

У цьому разі, безперечно, раніше відображений податковий кредит слід відкоригувати. На це прямо вказує п.п. «б» п. 198.5 ПКУ, яким встановлено, зокрема, наступне. Платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання <…> за товарами <…> під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ були включені до складу ПК, у разі якщо такі товари <…> починають використовуватися <…> в операціях, звільнених від оподаткування <…> (докладніше див. статтю «Податковий кредит та зміна напрямку використання»// «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 71, с. 16).

Зверніть увагу: коригування ПК має проводитись не сторнуванням раніше відображеного податкового кредиту, а нарахуванням податкових зобов’язань, тобто за допомогою умовного постачання. При цьому платник повинен виписати сам собі податкову накладну з проставлянням у її верхній частині відмітки «Х» та коду причини «09».

На цьому завершуємо нашу розмову про ПК та його коригування в контексті «зернової» пільги.

висновки

• Право на ПК сільгосппідприємств-виробників не залежить від напряму постачання зернових та технічних культур (у межах України чи на експорт).

• Перші покупці-посередники (підприємства, які придбали такі культури безпосередньо в сільгоспвиробника), на сьогодні вправі скористатись ПК щодо постачання таких культур лише на митній території України.

• Рис та гречка оподатковуються за загальними правилами, за цими ж правилами визначається і право на ПК.

• У разі різних режимів оподаткування на дати придбання та експортування зерна першими покупцями-посередниками, ПК має бути відкориговано у відповідну сторону.