Передаємо зерно на елеватор: що в обліку?

Для початку слід пам’ятати: до того моменту, поки зерно не буде вирощено і зібрано, воно вважається частиною біологічного активу й обліковується на рахунку 21 «Поточні біологічні активи». Iз частини біоактиву зерно перетворюється на окремий актив за умови, що підприємство може отримати у майбутньому економічну вигоду від його використання і вартість зерна може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30).

На початок збирання врожаю поточні біологічні активи рослинництва списують з кредиту рахунку 21 «Поточні біологічні активи» в дебет субрахунку 231 «Рослинництво» рахунка 23 «Виробництво». Далі, після того як зерно буде зібрано, його обліковують на рахунку 27 «Продукція сільського господарства». На цей рахунок зерно прибуткується як окремий актив у кореспонденції з субрахунком 231 «Рослинництво».

Передаємо зерно на елеватор

Бухгалтерський облік. Порядок бухобліку передачі зерна на елеватор залежить головним чином від того, чи переходить право власності на передане зерно до підприємства-зерноскладу. Зазвичай цього не відбувається, і зерно перебуває на елеваторі як актив на відповідальному зберіганні.

У цьому випадку, аби відобразити передачу зерна на елеватор, доцільно відкрити аналітичні рахунки до субрахунку 271 «Продукція рослинництва». Оприбутковане «з лану — до комори» зерно буде відображатись на субрахунку 2711 «Зерно на складі», а передане на елеватор — на субрахунку 2712 «Зерно на відповідальному зберіганні». Тобто у цьому випадку передане на елеватор зерно продовжує обліковуватися на балансі підприємства.

Однак тут слід враховувати і той факт, що при передачі на елеватор можливі втрати зерна. Їх у межах норм природного убутку списують на витрати (субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»).

На суму втрат зерна понад цю межу виставляють претензію перевізнику зерна. Якщо він претензію визнає — включаємо вартість понаднормово втраченого зерна до активів за дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Незалежно від того, визнано претензію чи не визнано — списуємо понаднормові втрати на витрати з використанням все того ж субрахунку 947. Одночасно до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаємо суму втрат зерна на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9).

Податковий облік. У податковому обліку ситуація наступна.　

Якщо право власності при передачі зерна на елеватор не перейшло, то сама ця передача також не матиме жодних наслідків у податковому обліку

Різниця з бухобліком — у підході до понаднормативних втрат зерна — їх не можна відображати у складі «податкових» витрат. Втрати ж в межах норм природного убутку включають до складу витрат за аналогією з бухгалтерським обліком (п. 140.3 ПКУ).

У ПДВ-обліку потрібно буде нарахувати податкові зобов’язання на вартість товарів/послуг, витрачених при вирощуванні понаднормативно втраченого зерна. Адже воно буде вважатися таким, що використовується не у господарській діяльності (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Щодо підприємства, яке приймає зерно на зберігання, то у нього облік цього зерна відображається лише на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні».

У ситуації, коли договір складського зберігання зерна передбачає право зерноскладу розпоряджатися зерном, тоді в момент передачі такого зерна елеватору відбувається перехід права власності на нього від сільгосппідприємства до зберігача. За таких обставин ми маємо справу з бартерною операцією. Оскільки здійснюється обмін подібними активами, то дохід у бухгалтерському обліку не визнаємо (п. 9 П(С)БУ 15), а показуємо лише розрахунки з зерноскладом за такою товарообмінною операцією.

У податковому ж обліку бартерна операція підпадає під визначення «продаж (реалізація) товарів» (п.п. 14.1.202 ПКУ). Тому сільгосппідприємству в такому випадку потрібно буде відобразити доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін (п. 153.10 НКУ). Також на дату відвантаження зерна на елеватор необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. 14.1.191, п. 187.1 ПКУ). При поверненні зерна зі зберігання можна буде відобразити податковий кредит з ПДВ, звичайно, при виконанні умов щодо його формування (пп. 198.3, 198.6 ПКУ).

Залікова вага — що це і до чого?

В обліку сільськогосподарської продукції поняття «залікової ваги» застосовується, якщо на елеватор приймають зерно, яке потребує доробки* (наприклад, очищення). Заліковою вагою зерна вважається його фізична маса, зменшена на убуток в масі зерна від зниження вмісту вологи і сміттєвих домішок, що їх буде отримано у процесі доробки (п. 2.38 розд. II Iнструкції № 661).

Визначається залікова вага зерна (З_в) в кг за спеціальною формулою (1):

З_в = Ф_в - Ф_в х [(С_с + Х_в) : 100], (1)

де Ф_в — фізична вага зерна, яке прийнято елеватором з урахуванням втрат на доробку (кг);

С_с — відсоток зменшення сміттєвих домішок (%);

Х_в — відсоток зменшення вологості (%).

Відсоток зменшення сміттєвих домішок визначається за формулою (2):

С_с = [(100 - Х_в) х (С_н - С_д) ] : (100 - С_д), (2)

де С_н — показник сміттєвих домішок за надходженням (%);

С_д — показник сміттєвих домішок згідно з договором (%).

Щодо відсотку зменшення вологості зерна, то він визначається за формулою (3):

Х_в = 100 х (a - b) : (100 - b), (3)

де а — показник вологості за надходженням (%);

b — показник вологості згідно з договором (%).

Залікова вага зерна вказується у Реєстрі накладних на прийняте зерно (ф. №№ ЗХС-3, ЗХС-4), а також у складських документах. Залікова маса зерна застосовується для проведення усіх видів грошових розрахунків, у тому числі для заставних закупівель.

Завдання цього показника — визначити у загальній масі зерна ту частку, яка відповідає базовим критеріям (ґатунок тощо). Тобто його розрахунок проводиться, якщо зерно дійсно потребує доробки. При надходженні зерна з якісними показниками кращими, ніж зазначені в договорі складського зберігання, залікова вага цього зерна відповідає фактичній (п. 2.39 розд. II Iнструкції № 661).

Очищуємо та висушуємо зерно

Якщо на елеватор від постачальника надходить зерно безпосередньо з поля, то у більшості випадків необхідно провести операції з його доробки. Це, як правило, означає витрати на очищення та сушіння зерна, щоби його можна було надалі безпечно зберігати на елеваторі і в подальшому використовувати.

При цьому під зберіганням зерна розуміють комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна (ч. 10 ст. 1 Закону про зерно). Тобто зберігання зерна на елеваторі включає також проведення такої технологічної операції, як доробка. У свою чергу, основними операціями із доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння, вентилювання, знезараження (п. 1.3 розд. III Iнструкції № 661).

Розглянемо облікові наслідки післязбиральної доробки зерна, яка проведена елеватором, за умови, що, по-перше, додатковою угодою до договору складського зберігання визначено перелік та вартість робіт по цій операції. По-друге, операція з первісної доробки передує комплексу робіт зі зберігання зерна та окремо документована.

Бухгалтерський облік. За таких обставин в бухобліку очищення та сушіння зерна вважається доведенням його до стану, придатного для подальшого використання.

Витрати на післязбиральну доробку зерна слід уключати до його собівартості

Це випливає із п. 9 П(С)БО 9. Принагідно нагадаємо, що зерно, як сільськогосподарська продукція, обліковується саме за правилами П(С)БО 9, а не П(С)БО 30 (п. 12 П(С)БО 30). Важливо! Собівартість зерна, зерновідходів та соломи згідно п. 8.3 Методрекомендацій № 132 становлять витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року).

Відповідно витрати на очищення та сушіння зерна, що його передано на елеватор, в рамках календарного року відображають проводкою Дт 23 — Кт 631 з подальшим віднесенням у дебет субрахунку 2712. Документом, що підтверджує витрати, є Акт наданих послуг з очищення та сушіння зерна. На його ж підставі з доданим витягом з акта доробки за формою № 34 (згідно з актом розподілу відходів) сільгосппідприємство коригує кількість* зерна на аналітичному рахунку 2712 «Зерно на відповідальному зберіганні» і прибуткує зерновідходи I і II категорій.

Оприбуткування зерновідходів супроводжується таким проведенням: Дт 276 «Відходи сільгосппродукції» — Кт 2712 (на вартість оприбуткованих зерновідходів I і II категорії). Якщо ви будете використовувати зерновідходи самі — орієнтуйтеся на ціну можливого використання, якщо продавати — на справедливу вартість.

Стосовно природнього убутку зерна в межах норм внаслідок його сушіння** зауважимо, що таку величину не треба виключати з собівартості зерна. А от суму убутку, що перевищила «природні» норми, у бухобліку відносять до інших витрат операційної діяльності: Дт 947 — Кт 2712.

Податковий облік. Щодо податкового обліку операцій з післязбиральної доробки зерна, то тут ситуація аналогічна до бухобліку. Тобто витрати на очищення та сушіння зерна включають до його собівартості. У «податкові» витрати вони попадуть у тому періоді, коли буде реалізоване дороблене зерно (п. 138.4 ПКУ).

Зауважте: при очищенні та сушінні загальна вага зерна може зменшитись. Цю втрату зерна, як у випадку із транспортуванням, слід розділяти на нормативну і понаднормативну. Iншими словами, коли внаслідок доробки зерна його вага зменшиться, потрібно визначати нормативні і понаднормативні втрати. На податковий облік з податку на прибуток наднормова сума не вплине.

Щодо ПДВ-обліку, то сільгосппідприємство має право на податковий кредит за витратами з доробки зерна. Адже ці операції мають безпосереднє відношення до господарської діяльності підприємства. Такий податковий кредит буде відображено у декларації сільгосппідприємства — «загальній» або «спецрежимній»***.

А от що стосується наднормативного убутку зерна, то тут податковий кредит треба відкоригувати. Тобто на вартість товарів/послуг, витрачених при вирощуванні зерна, яке «убуло» понад норми, нараховуємо ПДВ-зобов’язання згідно з пп. 189.1 і 198.5 ПКУ виходячи з ціни їх придбання.

Щодо елеватора, тобто підприємства, яке приймає зерно, то у нього облік послуг з доробки зерна відображається як операція з надання послуг.

Надані послуги оформляють відповідними актами, на дату підписання яких відображають дохід як у бухгалтерському (пп. 5, 10 П(С)БО 15), так і в податковому обліку (п. 137.1 ПКУ). Одночасно з доходами визнають витрати, що формують собівартість наданих послуг. Податкові зобов’язання із ПДВ у елеватора виникають або на дату підписання акта або на дату отримання оплати — залежно від того, що сталося раніше (п. 198.2 ПКУ).

Зберігаємо зерно і продаємо його

Тепер припустимо, що ми завантажили на елеватор для зберігання повноцінне зерно, яке призначене для подальшої реалізації. За його зберігання теж доведеться платити! I витрати за ці послуги теж потрібно буде відображати в обліку.

Бухгалтерський облік. У бухобліку витрати на зберігання зерна вважають витратами на збут і відображають у тому періоді, коли вони були понесені.

Під час зберігання на елеваторі також можлива втрата зерна. Цю втрату слід відображати за актом-розрахунком, форму якого встановлено додатком 7 до Iнструкції № 661. Його складають тоді, коли елеватор повертає вам зерно, він і є підставою для списання втрат зерна в бухобліку. Тут знову слід згадати про субрахунок 947 — сюди списують втрати зерна, підтверджені актом-розрахунком.

А якщо елеватор за якихось причин не зміг підтвердити втрату зерна? Тоді він має відшкодувати його вартість (п.п. 6.1.14 Техрегламенту № 228). Відповідно власник зерна — сільгосппідприємство виставляє претензію (проведення Дт 374 — Кт 716; Дт 947 — Кт 2712).

Не забувайте, що разом із зерном ви можете продавати також і зерновідходи I і II категорій. Дохід у цьому випадку відображають стандартно — Дт 377 — Кт 712, а собівартість списують на субрахунок 943 в кореспонденції з відповідним аналітичним рахунком 276.

Податковий облік. Аналогічно до бухобліку в податковому обліку витрати на зберігання зерна на елеваторі вважаються витратами на збут. Вони будуть відображені у складі «податкових» витрат у періоді, коли їх фактично було понесено. Право на податковий кредит із ПДВ за послугами зі зберігання зерна сільгосппідприємство має у загальному порядку.

Втрата зерна під час зберігання на елеваторі відображається так само, як і при його транспортуванні

Тобто включати до складу «податкових» витрат можна буде лише втрати в межах норм природного убутку. Понаднормативні втрати відображати у складі «податкових» витрат не можна. Окрім того, на вартість товарів/послуг, витрачених при вирощуванні понаднормово втраченого зерна, потрібно буде нарахувати податкові зобов’язання із ПДВ як за використання у негосподарській діяльності (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

На суму втрат зерна, що не підтверджена актом-розрахунком, слід виставити претензію елеватору. Якщо елеватор ці збитки відшкодує — компенсацію у «податковий» дохід не включаємо (п.п. 136.1.5 ПКУ). ПДВ-наслідків від компенсації не буде жодних, адже не було постачання товарів або послуг.

Власне реалізація зерна (і зерновідходів) відоб­ражатиметься в податковому обліку на загальних підставах. Тобто коли право власності на зерно чи зерновідходи перейде до покупця — відображаємо дохід і списуємо собівартість реалізованої продукції (пп. 137.1, 138.4 ПКУ).

Податкові зобов’язання з ПДВ виникають за правилом «першої події» (п. 198.2 ПКУ), причому спецрежимники нараховують ПДВ за загальними правилами.

Щодо елеватора, то, повторимося, у нього зерно, яке перебуває на зберіганні, обліковується лише на позабалансовому рахунку 02.

Послуги зі зберігання зерна в бухобліку оформлюють відповідним актом, на підставі якого елеватор відображає дохід та списує собівартість реалізованої послуги.

Щодо податкового обліку, то в ньому елеватор на дату складання акта відображає дохід (п. 137.1 ПКУ) і списує собівартість (п. 138.4 ПКУ) реалізованих послуг зі зберігання зерна.

Для більшої наочності схему бухгалтерського обліку зерна, яке безпосередньо з поля передається на елеватор для первинної доробки та подальшого зберігання, наведемо у вигляді схеми. Оскільки з обліком у елеватора все більш-менш зрозуміло, обмежимося схемою для сільгосппідприємства.

Наостанок давайте створимо також практичне уявлення про облік операцій з передачі зерна на елеватор, його зберігання та реалізації. Для цього пропонуємо вам приклад обліку цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку сільгосппідприємства.

Приклад. Сільськогосподарське підприємство ТОВ «Краплинка» відправило на елеватор для зберігання 30000 кг пшениці загальною вартістю 75000 грн., тобто за ціною 2,50 грн. за 1 кг.

Відобразимо вказані господарські операції в бухгалтерському і податковому обліку сільгосппідприємства.

На цьому завершуємо нашу розмову про передачу зерна на зберігання. Бажаємо вам, щоби на нашій українській землі завжди колосилися «жито, пшениця та всяка пашниця» ☺.

висновки

• Зерно при передачі на елеватор продовжує обліковуватися на балансі у власника такого зерна (сільгосппідприємства). У елеватора воно відображається лише на позабалансовому рахунку.

• Вартість отриманих в процесі доробки зерновідходів I і II категорій виключають з балансової вартості зерна. При цьому зерновідходи I і II категорій прибуткують як актив, а на зерновідходи III категорії коригують кількість зерна.

• Втрати зерна під час транспортування та зберігання можна відображати в податковому обліку лише в межах норм природного убутку.

• Надання послуг з доробки та зберігання зерна в обліку елеватора відображається як стандартне надання послуг.