Старий фіскальний рецепт
Експортерів уже не здивуєш нічим. Наприклад, перевірками із серії, коли фіскали продажну ціну на експорт (що не містить ПДВ) порівнюють з ціною придбання (собівартістю). Причому — не за вирахуванням, а з урахуванням ПДВ! При цьому, якщо експортер купив (виробив) продукцію, наприклад, за 120 грн. (у тому числі ПДВ), а на експорт відвантажив за меншою ціною — скажімо, в еквіваленті 119 грн. (зрозуміло, без ПДВ), то його звинувачують у «безгосподарній» діяльності. І на цій нібито «підставі», спираючись на п. 198.5 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), намагаються донараховувати податкові зобов’язання, «анігілюючи» тим самим раніше заявлений за вивезеними на експорт товарами/продукцією податковий кредит…
Але ми сьогодні не робитимемо акцент на цьому недозволеному (а точніше незаконному) прийомі. Він досить старий і незаконність/неспроможність його очевидна*. Сфокусуємося на іншому ПДВшному «ноу-хау» фіскалів.
* Адже факт отримання доходу вже апріорі — госпдіяльність!.. Не говорячи вже про те, що нульову ставку законодавці встановили для розвитку експорту, а не для його дискримінації…
Нові вигадки фіскалів
Нещодавно в Базі знань, у категорії 101.09, з’явилася консультація з відповіддю на запитання, як обкладається ПДВ операція з експорту товарів за ціною нижче звичайної і яким чином виписується в такому разі податкова накладна.
Уже зі змісту питання зрозуміло, що йдеться про оподаткування експортних операцій, що є «контрольованими», тобто про ті, що підпадають під дію «трансфертної» ст. 39 ПКУ. Це прямо підтверджено й у відповіді податківців.
Так що ж нас спонукало сфокусувати вашу увагу на цій консультації?
Річ у тім, що в ній прозвучав досить несподіваний і незаконний (на наш погляд) висновок. Автори відповіді спочатку виклали, що в разі здійснення платником експортних операцій за ціною нижче звичайної він зобов’язаний (на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України) виписати дві податкові накладні (ці ПН нікому не видаються, але підлягають реєстрації в ЄРПН):
— одну — на суму, розраховану від фактичної ціни товарів, що експортуються (у верхній лівій частині такої ПН робиться позначка «X» і зазначається тип причини «07» — експортні постачання);
— другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною (у верхній лівій частині такої ПН робиться позначка «X» і зазначається тип причини «01» — складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною).
Але головне у всій цій фіскальній «фантасмагорії» — у фіналі відповіді, де автори, анітрохи не вагаючись, заявили таке. Мовляв, оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною, не формує вартості товару, що експортується, нульова ставка до такого обсягу не застосовується (?!), а тому в податковій накладній з відміткою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою!
Отакої?! Де ж це, дозвольте спитати, таке в ПКУ прописано? Та й чому, власне, «вершок» має оподатковуватися за основною ставкою, а не за ставкою 7 %? Чи взагалі — за вигаданою, скажімо, 200 %? Такий висновок, мабуть, був би не менш «законним», ніж наведений у консультації…
Але звернемося до першоджерела — до ПКУ.
Аргументи проти
Дійсно, п. 188.1 ПКУ свідчить, що база обкладення ПДВ операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості, а в разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ. І це, зауважимо, — без прив’язки до якоїсь певної ставки податку.
Але водночас п. 193.1 ПКУ буквально говорить, що
Ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:
<…>
б) 0 відсотків
Однієї цієї норми вже досить, щоб спростувати висновок фіскалів.
Адже нульова ставка встановлюється від бази оподаткування (а не від договірної вартості). Тобто, навіть коли база оподаткування перевищує договірну вартість, до всієї бази: і до суми такого перевищення і до іншої частини бази (договірної вартості) згідно з п. 193.1 ПКУ має застосовуватися одна й та сама ставка податку! У цьому випадку — «нуль» відсотків.
Крім того, ст. 194 ПКУ перелічує операції, до яких повинна застосовуватися основна ставка податку (20 %). І з неї прямо випливає, що основна ставка не поширюється на операції, до яких застосовується нульова ставка податку.
А згідно з п.п. 195.1.1 і п. 206.4 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Причому під цю ставку, як ми зазначили, потрапляє повністю вся база, розрахована згідно з п. 188.1 ПКУ. Вивізна МД підтверджує факт вивезення товару, але ніяк не обмежує базу оподаткування за нульовою ставкою до розміру договірної (контрактної) вартості.
Знайти в ПКУ норму про те, що застосування нульової ставки в подібних ситуаціях (коли база перевищує договірну вартість) обмежується тільки договірною вартістю, нам теж не вдалося. Тому інсинуації фіскалів стосовно того, що нульова ставка до «обсягу», що не формує вартість експортного товару, не застосовується, жодного законного підґрунтя під собою не мають. ПКУ проти!
Проте, оскільки ця консультація з’явилася порівняно нещодавно, платникам навряд чи варто розраховувати на її швидке скасування. Напевно, доведеться готуватися до судових позовів з податківцями з приводу їх донарахувань відповідно до такої «схеми». Нефіскальні аргументи для цього ми вам вище надали (думаємо, вони не вичерпні).
Крім того, не слід відкидати і той факт, що у своїх бажаннях наповнити бюджет будь-якою ціною податківці можуть зайти як завгодно далеко. Наприклад, найближчим часом поширять такий підхід також і на всі експортні операції, що проводяться за цінами нижче ціни придбання (собівартості). Та й порівнювати експортні ціни (без ПДВ) «за звичкою» стануть із цінами купівлі (собівартістю) з урахуванням ПДВ. А можуть і експортом не обмежитися, а розповсюдити подібний підхід узагалі на всі операції постачання товарів і послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою… ☹
Загалом, апетити хижака безпосередньо залежать від ступеня беззубості жертви…
