Виправляємо нове від’ємне значення

Основна особливість помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення (далі — ВЗ), полягає в тому, що ВЗ є «перехідним» і може тягнутися з декларації в декларацію впродовж не одного періоду. Судіть самі, ВЗ, що виникло за результатами звітного періоду в частині, що не перевищує «ліміт реєстрації», після зменшення податкового боргу може бути за бажанням платника:

— або заявлене до бюджетного відшкодування в сумі фактично оплачених постачальникам товарів/послуг;

— та/або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

ВЗ, що перевищує «ліміт реєстрації», у будь-якому разі переходить до складу податкового кредиту наступного періоду ( п. 200.4 ПКУ).

Тому помилка, допущена в сумі ВЗ, може вплинути на показники подальших декларацій. Причому не тільки на показник ряд. 20.1 (ВЗ минулого періоду), а й на такі важливі показники, як сума бюджетного відшкодування (ряд. 23.2) і сума нарахованого ПДВ (ряд. 25). Почнемо з азів самовиправлення.

Самостійне виправлення ВЗ

Самостійно виправитися (не рахуючи подання нової декларації) можна через УР — окремий документ або УР-додаток до декларації. З 01.03.2015 р. користуємося новою формою УР. Порядок його заповнення такий (пп. 2 — 4 розд. VI Порядку № 966):

— у гр. 4 ставимо показники з помилкової декларації/останнього УР до помилкової декларації. Тут наводимо значення всіх рядків, що були заповнені в помилковій декларації/УР;

— у гр. 5 ставимо показники з урахуванням виправленої помилки (правильні);

— у гр. 6 відображаємо суму помилки (абсолютне значення) з відповідним знаком (+/-). Якщо значення дорівнює нулю, то рядок не заповнюємо (див. підкатегорію 101.28 БЗ).

Порядок самостійного виправлення помилок, допущених при декларуванні ВЗ, прописаний у пп. 5 — 6 розд. VI Порядку № 966. Покажемо його схематично (див. с. 4). А потім надамо деякі пояснення.

Помилка в ВЗ не вплинула на ряд. 25 (23) декларації наступних періодів

Згідно з п. 5 розд. VI Порядку № 966 при виправленні значення ряд. 24 декларації, що в майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення ряд. 25 або значення ряд. 23, УР подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни.

Які це помилки? Це перш за все ті помилки, при виправленні яких мінус не перетворюється на плюс, тобто після виправлення ВЗ все-таки зберігається і далі до періоду, в якому проводиться виправлення (не перекрито податковими зобов’язаннями).

Тоді суму коригування ВЗ з відповідним знаком «+» або «-» ураховують при заповненні ряд. 20.1 декларації за той період, в якому подано УР

Наприклад, якщо УР подано разом з декларацією (як додаток до неї), то значення гр. 6 ряд. 24 УР потрапить до ряд. 20.1 декларації, разом з якою подається УР-додаток. Так, якщо УР, що виправляє «свіже» ВЗ, буде подано разом з квітневою декларацією, то його дані потраплять уже до ряд. 20.1 декларації за квітень. На такому порядку обліку результатів самовиправлень ВЗ через УР-додаток (період у період) зійшлися й податківці (див. лист № 7796).

Нагадаємо, що вони досить довго радили діяти інакше: обліковувати результат виправлень УР-додатка в наступній звітній декларації, з чим ми завзято сперечалися (див. листи Міндоходів від 08.05.2013 р. № 8501/10/06.2-20 і від 26.06.2013 р. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64, с. 10). Розглянемо приклад.

Приклад 1. У декларації за березень 2015 року утворилося від’ємне значення (ряд. 22) у сумі 12000 грн. Підприємство не заявляло бюджетне відшкодування і всю суму від’ємного значення зазначило в ряд. 24 декларації. У квітні 2015 року виявлено помилку: у декларації за березень 2015 року завищено податковий кредит на 2000 грн. Прийняли рішення виправитися через УР як самостійний документ, щоб результати виправлення взяли участь у квітневій декларації.

Наведемо фрагмент УР, що виправляє цю помилку.

Зверніть увагу! Заповнюючи УР, «ліміт реєстрації» беремо той, що зазначений у помилковій декларації. Так, при коригуванні ВЗ у бік зменшення спершу слід зменшити ВЗ за ряд. 22.1, а потім тільки ВЗ у межах «ліміту реєстрації» за ряд. 23 (якщо сума помилки ще не вичерпана).

Зауважимо, що у зворотній ситуації — при виправленні ВЗ — у бік збільшення коригуватимуться (збільшуватимуться) тільки рядки 22.1 і 24. Суму в межах ліміту не чіпаємо.

Як бачимо, за результатами виправлення помилки суму коригування з гр. 6 ряд. 24 УР зі знаком «-» слід урахувати при заповненні ряд. 20.1 декларації за той період, в якому подано УР, тобто декларації за квітень 2015 року. Орієнтуючись на помилкові дані ряд. 24 декларації за березень і на гр. 6 ряд. 24 УР до березневої декларації, у ряд. 20.1 декларації за квітень 2015 року слід зазначити 10000 грн. (12000 грн. - 2000 грн.).

Помилка у ВЗ вплинула на ряд. 25 (23) декларацій наступних періодів

Які це помилки? Це, напевно, ті помилки, при виправленні яких мінус перетворюється на плюс і зумовлює недоплату податку до бюджету (впливає на ряд. 25), або ж впливає на зміну розміру бюджетного відшкодування (ряд. 23.2).

Результати виправлення за УР — окремим документом, поданим до помилкової декларації, і таких самих УР, поданих до декларацій за наступні періоди до повної ліквідації помилки, не переносяться до поточної декларації періоду подання УР.

Розглянемо приклад.

Приклад 2. У декларації за лютий 2015 року утворилося від’ємне значення (ряд. 19) в сумі 15000 грн. Підприємство не заявляло бюджетне відшкодування, і всю суму від’ємного значення зазначило в ряд. 24 декларації. У квітні 2015 року виявлено помилку: у декларації за лютий 2015 року занижено податкові зобов’язання на 2000 грн. Помилка вплинула на ряд. 25 декларації наступного періоду — березня.

Оскільки помилка вплинула на показник ряд. 25 декларації за березень 2015 року (стала причиною недоплати ПДВ за підсумками березня 2015 року), то при виправленні ВЗ, заявленого в лютому 2015 року, подаємо два УР (п. 6 розд. VI Порядку № 966): до декларації за лютий і до декларації за березень.

Наведемо фрагменти УР, що виправляють цю помилку.

У результаті допущеної помилки в підприємства утворилася недоплата податку — 2000 грн. за результатами березня. Тому доведеться сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3 % такої суми (див. гр. 6 за ряд. 25.1 та ряд. 25.3 УР до декларації за березень). Зробити це треба до подання обох УР.

Через заниження податкового зобов’язання потрібно буде також нарахувати і сплатити (до подання УР) пеню на суму такого заниження за весь період заниження ( п.п. 129.1.2 ПКУ). Детальніше про розрахунки з бюджетом за УР розповімо далі.

Після виправлення такої помилки відображати значення УР у поточній декларації не потрібно. Дані УР переносяться до інтегральної картки платника.

Вплив УР на ліміт реєстрації

Усі подані УР, що виправляють суми заявленого бюджетного відшкодування, вплинуть на розрахунок ліміту реєстрації. Згідно з  п. 9 Порядку № 569 показники таких УР будуть ураховані при визначенні однієї зі складових формули для розрахунку ліміту реєстрації — ∑_{Відшкод}. Ідеться про суми зменшеного/збільшеного бюджетного відшкодування, визначеного на підставі задекларованих до відшкодування на поточний рахунок платника податку сум ВЗ, розрахованих за операціями, здійсненими після 01.02.2015 р. відповідно до декларацій/УР, поданих з лютого 2015 року/I кварталу 2015 року.

Популярні помилки лютого

А тепер торкнемося популярних помилок, допущених платниками при декларуванні ВЗ у декларації за лютий 2015 року.

1. Передчасно збільшили ліміт реєстрації за «старими» ВЗ. Цю помилку встигли допустити досить багато платників. У чому її суть? Платники, які хотіли скоріше спрямувати «старе» ВЗ на збільшення ліміту реєстрації та податкового кредиту, могли заявити про це вже в декларації за лютий 2015 року, заповнивши текстову частину поля «а» в додатку Д2 до декларації за лютий (див. лист № 7796, ср. ). І одразу ж в декларації за лютий 2015 року показали всю суму поповнення ліміту реєстрації у гр. 7 табл. 1 додатка Д2, у ряд. 27 і ряд. 20.2. Згідно з роз’ясненнями податківців, так не можна було робити.

Потрібно було дочекатися, доки податківці збільшать ліміт реєстрації за результатами проведення камеральної перевірки декларації за лютий 2015 року

Тобто від платників вимагалося: у декларації за лютий 2015 року всю суму із ряд. 26 просто перенести до ряд. 31, а гр. 7 табл. 1 додатка Д2, ряд. 27 і ряд. 20.2 залишити порожніми. Після цього подати запит і отримати витяг з інформацією про період збільшення ліміту реєстрації. І тільки потім, складаючи декларацію за період, в якому податківці збільшили ліміт реєстрації (період збільшення ліміту зазначатиметься у витязі), помістити «старе» ВЗ до гр. 7 табл. 1 додатка Д2, у ряд. 27 і ряд. 20.2. Детальніше про заповнення лютневої декларації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 27, с. 17.

Як же виправити цю помилку? Розглянемо приклад.

Приклад 3. У декларації за лютий 2015 року у ряд. 26 задекларовано залишки старого ВЗ у сумі 15000 грн. Заповнивши на цю суму текстову частину поля «а» в додатку Д2, одночасно цю саму суму показали у гр. 7 табл. 1 додатка Д2, у ряд. 27 і ряд. 20.2. Помилка виявлена та виправляється у квітні 2015 року.

Наведемо фрагменти УР, що виправляють цю помилку (див. с. 7).

2. Не врахували «старе» ВЗ у податковому кредиті лютого. До ряд. 20.1 декларації за лютий 2015 року можна було перенести значення ряд. 24 і ряд. 20.2 декларації за січень 2015 року в межах ряд. 18 декларації за лютий 2015 року (див. лист № 7796). Залишок слід було записати до ряд. 26 (31) лютневої декларації та додатка Д2. Не закинувши «старе» ВЗ до складу податкового кредиту лютневої декларації, а відправивши всю його суму до ряд. 26 (31) і додатка Д2, платник, який заповнив ряд. 25.1 лютневої декларації, явно «переплатив».

Помилку можна виправити, подавши УР до декларації за лютий. Якщо лютнева декларація була позитивною, то відповідно дані УР покажуть в інтегральній картці платника переплату. Але вона не може бути зарахована в рахунок сплати податкових зобов’язань за поточною декларацією. Повернути переплату можна тільки «живими» грошима, подавши заяву на повернення за правилами ст. 102 ПКУ. А можна й зачекати — переплата ПДВ не пропаде. На суму всіх переплат, що залишилися на 01.07.2015 р., вам обов’язково збільшать ліміт реєстрації і одночасно зменшать суму, задекларовану до сплати в бюджет/збільшать суму від’ємного значення ( п. 34 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

3. Не заповнено додаткове поле за ряд. 22.1 декларації з ПДВ, хоча ліміт реєстрації був (платник умисно всю суму ВЗ переніс на наступний період). За логікою це додаткове поле слід заповнювати, якщо заповнено ряд. 22 декларації. Але якщо ж ряд. 22 не заповнюється (виникли зобов’язання до сплати за ряд. 25.1), то це поле не заповнюємо. Зауважимо, податківці рекомендували при від’ємному значенні ліміту реєстрації в цьому полі ставити «0» (див. лист № 7796). На наш погляд, якщо платник, не претендуючи на бюджетне відшкодування, вирішив не морочитися із запитом і в додатковому полі ряд. 22.1 поставив «0», то помилки тут не буде. Подавати УР, щоб вписати в це поле ліміт реєстрації, не потрібно. Та й не вийде його реально визначити. Після подання запиту при складанні УР вам прийде витяг, але (!) із сумою ліміту реєстрації на дату формування відповіді на ваш запит. Минулий ліміт ви вже не дізнаєтеся…

Ще один важливий момент, що потребує уваги. За новими правилами отримання відшкодування ПДВ з бюджету, прописаними в  п. 200.4 ПКУ, платнику надано вибір самостійно вирішувати: одразу (у періоді виникнення права) заявляти ВЗ до бюджетного відшкодування або перенести все ВЗ до складу податкового кредиту наступного періоду і вже в наступному періоді заявити його (знову таки за бажання) до БВ. Тобто платник має право «відкласти» БВ до кращих часів і це не вважається помилкою.

Проте при цьому податківці не заперечують можливості перетворити ВЗ на БВ через подання УР, не чекаючи наступної декларації. Так, платник ПДВ, самостійно виявивши «заниження» бюджетного відшкодування внаслідок недекларування сплаченої частини ВЗ, може подати УР і відповідні додатки до декларації за період, в якому виникло право на бюджетне відшкодування (фактично було здійснено оплату), з виправленими показниками (див. підкатегорію 101.18.01 БЗ).

Тобто якщо ви все ж не скористалися правом на БВ, але пізніше вирішите реалізувати своє право, то можна зробити це через окремий для УР документ, а не чекати на звітну декларацію. Обов’язково разом з УР подайте додатки Д3 і Д4.

Розрахунки за УР

Після 01.02.2015 р. розрахунки з бюджетом при самовиправленні за УР (доплата податку, сплата нарахованого штрафу та пені) мають проводитися платником податку не з електронного рахунка платника, а з власного поточного (банківського) рахунка (п. 25 Порядку № 569). На це податківці звертали увагу ще в листі ДФСУ від 19.01.2015 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17 («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 8, с. 3).

Доплата податку, сплата нарахованого штрафу та пені за УР проходять повз електронні рахунки платників

З тим, куди сплачувати суми, донараховані за УР, зрозуміло. А тепер розберемося, коли ж сплачувати? Нарахування податків в інтегральній картці платника здійснюється відповідно до звітності, що подається платником до контролюючого органу ( п. 4 розд. III Порядку № 765). І УР не виняток.

УР — окремий документ. Сплатити за окремим УР-документом донараховану суму податку, нарахований штраф і пеню слід до або в день подання УР.

УР — додаток. Як пояснюють податківці у своїй консультації, УР незалежно від обраної форми подання (як окремий документ або як додаток до декларації) відображається в обліку контролюючим органом як окремий документ.

При цьому значення графи 6 ряд. 25.3 УР заноситься до інтегральної картки платника незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у декларації за звітний період.

Важливо! Показники декларації і УР-додатка не згортаються. Наприклад, якщо в податковій декларації з ПДВ за звітний період задекларовані зобов’язання до сплати, то, подавши УР-додаток до такої декларації, підсумок якого — переплата, платник податку зобов’язаний через спецрахунок сплатити суму податкових зобов’язань, зазначених у декларації*. Так само і в зворотній ситуації, якщо в податковій декларації з ПДВ за звітний період задекларовано ВЗ, то, подавши УР-додаток до такої декларації з додатним значенням, платник податку зобов’язаний з поточного рахунка до відповідного бюджету сплатити суму податкових зобов’язань, задекларованих в УР, а також суму нарахованого штрафу і пені (див. підкатегорію 101.28 БЗ).

Причому складається враження, що податківці тепер хочуть бачити сплату за УР-додатком до або під час подання декларації разом з УР-додатком. Судіть самі: «Нарахування погоджених сум грошових зобов’язань за податками, нарахованими до сплати в інтегральній карті платника, здійснюється датою граничного строку сплати таких нарахувань.

При поданні УР, що збільшує або зменшує грошові зобов’язання минулих податкових періодів платника та ліквідаційної звітності, нарахування в інтегральній картці платника проводиться датою його подання».

Проте, на наш погляд, це не зовсім узгоджується з нормами ПКУ, згідно з  п. 50.1 якого УР-додаток є складовою (невід’ємною частиною) декларації. Тому й нарахування за ним, як за декларацією, має проводитися граничною датою подання такої декларації.

Сплатити суму податкового зобов’язання за декларацією та за УР-додатком, а також штраф у розмірі 5 % від суми недоплати, слід протягом 10 календарних днів після граничної дати подання декларації. Тим більше, в БЗ є консультація податківців з подібними висновками (див. підкатегорію 101.22 БЗ).

Але хтозна, можливо, нові правила, що не пов’язують тепер сплати за УР (що проводяться прямо до бюджету повз електронний рахунок) і за декларацією (що проводяться платником на електронний рахунок), і породили чергові вимоги податківців?

висновки

• Помилка, допущена в сумі ВЗ, може впливати або не впливати на показники ряд. 23 або 25 подальших декларацій. Саме від цього й залежить порядок проведення самовиправлення та облік його результатів.

• Результати самовиправлення «невпливаючих» помилок ВЗ обліковуються в ряд. 20.1 декларації за період, в якому подано УР як окремий документ, або декларації, разом з якою подається УР-додаток.

• Доплата податку, сплата нарахованого штрафу та пені за УР мають проводитися платником податку не через електронний рахунок, а з власного поточного рахунка прямо до бюджету.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Порядок № 966 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. № 966.

3. Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.

4. Порядок № 765 — Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міндоходів України від 05.12.2013 р. № 765.

5. Лист № 7796 — лист ДФСУ від 06.03.2015 р. № 7796/7/99-99-19-03-02-17.