У такій ситуації при нарахуванні відпускних застосовують два підходи:
1) усю суму перехідних відпускних нараховують у тому місяці, в якому її виплачують;
2) відпускні нараховують частинами — окремо за кожним місяцем, на який припадає відпустка.
На нашу думку, логічніше використовувати другий варіант. Такий підхід відповідає вимогам п.п. 1.6.1 Інструкції № 5. У ньому зазначається, що суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.
У будь-якому разі на практиці бухгалтери застосовують обидва підходи. З цього ми й виходитимемо, розглядаючи оподаткування та бухгалтерський облік відпускних.
8.1. Оподаткування відпускних
Головне завдання бухгалтера, що нараховує відпускні, — правильно нарахувати (утримати) і своєчасно перерахувати податок на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), військовий збір (далі — ВЗ) і єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ). Розібратися у всіх премудростях такого оподаткування допоможе цей підрозділ.
ПДФО
З нарахованої суми відпускних доведеться утримати ПДФО. Чому? Усе просто. Адже оплата за час відпустки належить до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.2.12 Інструкції № 5. А доходи у вигляді заробітної плати, у свою чергу, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО ( п.п. 164.2.1 ПКУ). Тому тут усе однозначно — ПДФО утримуємо.
Що зі ставками? Ставки ПДФО при нарахуванні відпускних застосовують стандартні:
— 15 % — до бази оподаткування, що не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати (далі — МЗП), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 12180 грн.);
— 20 % — до суми перевищення.
Під базою оподаткування слід розуміти загальний місячний оподатковуваний дохід працівника, отриманий від цього роботодавця
Тобто при її визначенні потрібно враховувати не тільки безпосередньо відпускні, а й заробітну плату працівника за місяць, на який припадає відпустка, а також інші доходи.
Крім того, пам’ятайте, що
перехідні відпускні відносять до місяців, за які їх нараховано ( абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ)
А отже, якщо бухгалтер нараховує відпускні наперед, для визначення бази обкладення ПДФО він повинен розподілити відпускні по місяцях, на які припадають дні відпустки.
Як ми зазначали, відпускні прирівнюються до заробітної плати платника податку. У зв’язку з цим до них застосовують ті самі ПДФО-правила, а саме:
1) суму відпускних враховують при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП). При цьому перехідні відпускні відносять до місяців, за які їх нараховано ( абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ).
Нагадаємо, що граничний розмір доходу, який дає право на застосування ПСП, дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 гривень ( п.п. 169.4.1 ПКУ). У 2015 році такий граничний розмір доходу становить 1710 грн. Для одного з батьків, хто претендує на ПСП на дітей на підставі п.п. 169.1.2, пп. «а» і «б» п.п. 169.1.3 ПКУ, граничний розмір доходу визначають кратно кількості дітей, на яких надається ПСП;
2) об’єкт обкладення ПДФО при нарахуванні відпускних зменшують на суму утриманих з них ЄСВ і ПСП (за наявності права на неї) ( п. 164.6 ПКУ).
Але майте на увазі: таке зменшення можна зробити тільки в момент нарахування відпускних. Якщо ж ви їх виплачуєте наперед (а як правило, так і відбувається), то із застосуванням цієї норми доведеться зачекати.
Чому? Річ у тім, що в п. 164.6 ПКУ йдеться про нарахований дохід. Доки немає нарахування, не можна відобразити утримання ЄСВ і ПСП, а отже, і зменшити на цю суму об’єкт обкладення ПДФО. Крім того, не знаючи загальної суми доходу за місяць, не можна визначити, чи може працівник претендувати на ПСП. Тому при виплаті відпускних наперед базу обкладення ПДФО рекомендуємо розраховувати без зменшення на ПСП та ЄСВ.
Звертають на це увагу й фіскали. Так, у категорії 103.07 БЗ* розміщено консультацію, в якій фахівці ДФСУ говорять про незастосування положень п. 164.6 ПКУ при виплаті авансу заробітної плати. А виплата відпускних наперед, по суті, є авансом;
* База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ (http://zir.minrd.gov.ua/).
3) суму нарахованих і виплачених відпускних відображають у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ** з ознакою доходу «101».
** Нагадаємо, що з 01.04.2015 р. діє форма, затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4. Відзвітувати за нею потрібно вже за І квартал 2015 року.
Строки для сплати ПДФО при виплаті відпускних ви можете побачити в табл. 8.1 на с. 99.
Військовий збір
Крім ПДФО, утримати з відпускних необхідно ще й ВЗ. Підстава тому — п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким об’єкт обкладення ВЗ відповідає об’єкту обкладення ПДФО. Отже, якщо з відпускних, як ми вже розібралися, утримують ПДФО, то й утримання ВЗ не уникнути.
Ставка ВЗ становить 1,5 %.
Що стосується бази обкладення ВЗ, то вона буде дещо іншою, ніж база обкладення ПДФО. Річ у тім, що
доходи у формі заробітної плати обкладають ВЗ без вирахування з нього ЄСВ і ПСП
Про це ДФСУ зазначала в листах від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 і від 18.09.2014 р. № 3640/6/99-99-17-03-03-15. Будь-які інші вирахування з такого доходу також не здійснюють. Тобто ВЗ утримуємо суто з нарахованої суми доходу.
Суму нарахованих і виплачених відпускних у складі загальної суми відповідно нарахованого та виплаченого доходу обов’язково відображаємо в розділі II форми № 1ДФ. Там же зазначаємо й суму нарахованого і перерахованого ВЗ.
Строки для сплати ВЗ при виплаті відпускних відповідають строкам для сплати ПДФО (див. табл. 8.1 на с. 99).
ЄСВ
А чи потраплять відпускні до бази справляння ЄСВ? Давайте розбиратися. Згідно із Законом № 2464 до бази для справляння ЄСВ потрапляють виплати, які:
— нараховуються роботодавцем найманому працівнику — платнику ЄСВ ( ст. 4 Закону № 2464);
— уключаються до фонду оплати праці відповідно до Інструкції № 5;
— не зазначені в Переліку № 1170.
Відпускні відповідають усім цим критеріям, а отже, уключаються до бази справляння ЄСВ.
Ставки ЄСВ (як у частині нарахувань, так і в частині утримань) установлено ст. 8 Закону № 2464. Для більшості платників ЄСВ ставка внеску в частині утримань становить 3,6 %, а в частині нарахувань — від 36,76 % до 49,7 % залежно від установленого їм класу професійного ризику виробництва. Для окремих платників ЄСВ передбачено спеціальні ставки. У деяких випадках до ставок ЄСВ у частині нарахувань можна застосувати понижуючий коефіцієнт (див.«Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 24, с. 10).
Нарахування ЄСВ здійснюють у межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску ( ч. 3 ст. 7 і п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464)
Така максимальна величина дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого законом. У 2015 році це: у січні — листопаді — 20706 грн., у грудні — 23426 грн.
Майте на увазі: із сум відпускних, що припадають на період більше одного місяця, ЄСВ нараховують та утримують з урахуванням правил, установлених п.п. 2 п. 4.3 Інструкції № 455. Відповідно до них
максимальна величина, з якої сплачується ЄСВ, при нарахуванні відпускних застосовується окремо за кожен місяць
Тобто для цілей порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ суми відпускних необхідно розподілити за місяцями, до яких вони належать. Перехідні відпускні за кожен місяць (з урахуванням заробітної плати за відпрацьовані в цих місяцях дні) окремо порівнюють з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ, що діяла в місяці, за який нараховано відпускні.
При цьому, визначаючи максимальну величину бази нарахування ЄСВ, виплати потрібно враховувати в такій послідовності:
1) заробітна плата, у тому числі відпускні, що входять до її складу;
2) винагорода за цивільно-правовими договорами;
3) лікарняні та декретні.
Але законодавець передбачив ще й мінімальну величину, з якої справляється ЄСВ. Вона дорівнює розміру МЗП за місяць, за який нараховуються відпускні. Так, якщо база нарахування ЄСВ (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) менше МЗП, суму ЄСВ, що нараховується «зверху», розраховують таким чином:
ЄСВ = МЗПміс. х СЄСВ,
де МЗПміс. — МЗП, установлена законом на місяць, за який нараховуються відпускні (у січні — листопаді 2015 року — 1218 грн., у грудні 2015 року — 1378 грн.);
СЄСВ — ставка ЄСВ, установлена для відповідної категорії платника.
Це правило стосується тільки працівників, працевлаштованих за основним місцем роботи*
* Основне місце роботи — місце роботи, де працівник працює на підставі укладеного трудового договору і де перебуває (оформлена) його трудова книжка, до якої вноситься відповідний запис про роботу ( п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464).
З порядком нарахування та утримання ЄСВ ми розібралися. Тепер час поговорити про строки сплати цього внеску, а також ПДФО і ВЗ.
Строки сплати ПДФО, військового збору та ЄСВ
Порядок сплати ПДФО, у тому числі із заробітної плати за час перебування працівника у відпустці, визначено у ст. 168 ПКУ. Цією ж нормою слід керуватися при визначенні строків сплати ВЗ. На це прямо вказує п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
ЄСВ із сум відпускних сплачують у порядку, визначеному ст. 9 Закону № 2464 і п. 4.3 Інструкції № 455.
Для наочності строки сплати ПДФО, ВЗ і ЄСВ із сум відпускних представимо в табл. 8.1.
Таблиця 8.1. Строки сплати ПДФО, ВЗ і ЄСВ
Вид виплати | ПДФО, ВЗ | ЄСВ | |
нарахування | утримання | ||
При отриманні грошових коштів на виплату відпускних (перерахування відпускних) з банківського рахунка | |||
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць | Одночасно з отриманням грошових коштів у банку (перерахуванням грошових коштів з банківського рахунка) ( п.п. 168.1.2 ПКУ) | Одночасно з отриманням грошових коштів у банку ( абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 7 п. 4.3 Інструкції № 455) | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за звітним* (абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3, п.п. 2 п. 4.4 Інструкції № 455) |
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3, п.п. 2 п. 4.4 Інструкції № 455) | ||
При виплаті відпускних з виручки | |||
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць | Протягом банківського дня, наступного за днем виплати ( п.п. 168.1.4 ПКУ) | У день виплати відпускних ( абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 7 п. 4.3 Інструкції № 455) | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за звітним* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3, п.п. 2 п. 4.4 Інструкції № 455) |
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3, п.п. 2 п. 4.4 Інструкції № 455) | ||
Якщо відпускні нараховано, але не виплачено | |||
Відпускні нараховано, але не виплачено | Протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано неоплачені відпускні ( п.п. 49.18.1, п. 57.1 і п.п. 168.1.5 ПКУ) | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3 Інструкції № 455) | Не пізніше 20-го (28-го — для гірничих підприємств) числа місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних* ( абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 6 п. 4.3, п.п. 2 п. 4.4 Інструкції № 455) |
* Якщо останній день строку сплати ЄСВ припадає на вихідний або святковий день, останнім днем строку сплати ЄСВ вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 4.10 Інструкції № 455). | |||
