(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 33
  • № 32
  • № 31
  • № 30
  • № 29
  • № 28
  • № 27
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
17/17
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Квітень , 2015/№ 34

Амортизаційні різниці: навіть без «активних» операцій

Мабуть, кожен читач вже знає, що нинішні правила визначення податку на прибуток практично повністю поріднилися з бухгалтерським обліком. Багато хто вважає, що за відсутності «активних» операцій об’єкт оподаткування та фінансовий результат будуть однаковими. Насправді це не зовсім так. Одну з таких ситуацій ми вже розглядали в тематичному номері, присвяченому обліку сезонної діяльності (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 31, с. 36). Розуміючи, що читачі бажали б розглянути цю ситуацію детальніше та ще й з прикладом, ми вирішили повернутися до цього питання. Тим паче, що воно може виникнути не тільки в тих, хто пов’язаний із сезонною діяльністю.

У плані податкового обліку з податку на прибуток найбільше пощастило малодохідним платникам (звичайно, якщо вони самі не захочуть розраховувати різницю). У них дійсно фінрезультат практично завжди дорівнюватиме об’єкту оподаткування (різниця може виникнути хіба що за рахунок перенесення від’ємного об’єкта оподаткування минулих років і специфічного обліку перехідних операцій, наприклад, сумнівної заборгованості тощо). Тому їх у межах цієї статті не розглядатимемо.

А ось для платників зі значними оборотами все набагато складніше. Як відомо, вони повинні розраховувати різниці, з яких найбільш поширеною буде різниця в нарахуванні амортизації ( ст. 138 ПКУ). Стисло нагадаємо, що фінрезультат до оподаткування такі платники податків спочатку мають збільшити на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або М(С)БО, а потім зменшити отриманий показник на суму амортизації основних засобів або нематеріальних активів, розрахованої відповідно до податкових правил.

І ось тут багатьох бухгалтерів беруть сумніви: створюється враження, що для правильного розрахунку різниць ця нарахована амортизація має бути неодмінно віднесена на збільшення витрат у цьому самому періоді, мовляв, без цих витрат показники не будуть, як-то кажуть, «бити».

Насправді таке уявлення хибне. Розрахунок амортизаційної різниці та віднесення до складу витрат сум нарахованої амортизації хоч і пов’язані процедури, але в цьому випадку не залежать одна від одної. Річ у тім, що п. 138.1 і  138.2 ПКУ приписують розраховувати різниці саме за сумою нарахованої амортизації,

але в них ніде не зазначено, що ця амортизація має бути включена до витрат неодмінно цього періоду

Нагадаємо, що нарахована амортизація далеко не завжди одразу потрапляє до складу витрат бухгалтерського обліку. Якщо ми маємо справу з об’єктами основних засобів загальногосподарського призначення (рахунок 92), об’єктами, що використовуються для цілей реалізації та збуту продукції (рахунок 93), для цілей іншої операційної діяльності (наприклад, переданими в оренду (якщо це не основний вид діяльності); рахунок 949), то амортизація за ними дійсно відображається у складі витрат періоду.

А ось якщо йдеться про об’єкти виробничого та загальновиробничого призначення (рахунки 23, 91), то до витрат вона потрапить тільки при списанні виготовленої продукції з балансу (наприклад, унаслідок продажу, при збільшенні собівартості виготовленої продукції (проводка Дт 901 — Кт 26) і собівартості реалізації (проводка Дт 901 — Кт 91)). Схожа картина і при амортизації основних засобів, що використовуються в будівництві (створенні) інших об’єктів: спочатку вона буде урахована у складі капітальних інвестицій (проводка Дт 15 — Кт 13) і тільки потім може бути включена до витрат тільки через амортизацію створеного об’єкта.

Нерідко між нарахуванням амортизації та її віднесенням до складу витрат може пройти досить тривалий проміжок часу. Тут усе залежить не тільки від тривалості виробничого циклу (цілком імовірно, що момент нарахування амортизації та випуск готової продукції припадають на різні періоди цілком обґрунтовано, із суто технологічних причин), а й від інших обставин. Як приклади можна навести відсутність попиту і як наслідок продажів продукції (амортизація у складі собівартості готової продукції «зависає» на рахунку 26), сезонний характер діяльності (амортизація акумулюється на рахунку 39), використання обладнання в роботах, пов’язаних з освоєнням нових виробництв та агрегатів (амортизація збирається на тому самому рахунку 39) тощо. По суті це і є відсутність тих самих «активних» операцій, про які ми зазначали у преамбулі до цієї статті: немає ані доходів, ані витрат.

Так, у періоді нарахування амортизації в податковому обліку буде своєрідна невідповідність: фінрезультат до оподаткування буде завищено. Це виглядає досить дивно:

цілком імовірно, що діяльності, яка призводить до відображення витрат і доходів, у цьому періоді взагалі не було, а податок на прибуток сплачувати потрібно

Проте в майбутньому, коли амортизація потрапить до витрат, цю розбіжність буде знівельовано, адже ці витрати зменшать об’єкт оподаткування всією сумою без будь-яких різниць*.

* Цілком можливо, що в наступному періоді виникнуть чергові амортизаційні різниці за амортизацією, нарахованою вже в такому наступному періоді. Але до суми амортизаційних витрат минулого періоду вони стосунку не мають.

Розуміючи, що зазначені докладні формулювання не так просто зрозуміти, наведемо приклад.

Упродовж періоду виробничим підприємством було нараховано амортизацію виробничого обладнання в сумі 10 тис. грн. (сума може бути безпосередньо віднесена до конкретного об’єкта витрат). Проте готова продукція була оприбуткована і продана в наступному періоді. Амортизація за правилами податкового обліку становила 8 тис. грн.

Щоб не засмічувати приклад, уявимо, що інших витрат понесено не було, у наступному періоді амортизація не нараховувалася, доходи від реалізації продукції також не враховуємо.

Очевидно, у цьому випадку загальна сума податкових витрат має становити тільки суму нарахованої податкової амортизації — 8 тис. грн., тобто загальний об’єкт оподаткування — збиток у сумі 8 тис. грн. Давайте поглянемо, як ця сума буде розподілена за періодами.

Табл. Розподіл амортизаційних різниць за періодами

Показник

2015 р.

2016 р.

Амортизація бухгалтерська, грн.

10000

0

Амортизація податкова, грн.

8000

0

Витрати, грн.

0

10000

Фінрезультат, грн.

0

-10000

Об’єкт оподаткування з урахуванням амортизаційної різниці, грн.

2000
(0 + 10000 - 8000)

-10000

Об’єкт оподаткування наростаючим підсумком*, грн.

2000

- 8000
(-10000 + 2000)

* Термін використовуємо умовно, об’єднуючи в нього 2015 і 2016 роки.

 

Як бачимо, у результаті ми виходимо на ті самі 8 тис. грн. збитків. Проте наш «ідеальний» приклад красномовно показує іншу невеселу перспективу — за підсумками першого року з’являється об’єкт оподаткування — 2 тис. грн. (про що ми говорили дещо вище). Усе через те, що амортизаційну різницю не перекрили амортизаційні витрати.

Якщо порівнювати цю ситуацію за двома об’єктами основних засобів, амортизація за одним з яких відноситься прямо на об’єкт витрат (рах. 23), а за другим — на загальновиробничі витрати (рах. 91), то у плані оподаткування часто у більш вигідному становищі перебуває саме другий об’єкт. Пояснимо чому. Сьогодні нікого не здивуєш труднощами з реалізацією продукції. Якщо у вас саме такі проблеми (виробництво є, а реалізації немає), то витрати, що акумулюються на рахунку 91, розподілятимуться між рахунком 23 (змінні ЗВВ і постійні розподілені ЗВВ) і рахунком 949 (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 31, с. 8).

Звідси зрозуміло, що хоча б якусь частину цієї амортизації (що відповідає витратам, відображеним на рахунку 949) буде включено до витрат періоду її нарахування. Отже, цей об’єкт впливатиме на завищення об’єкта оподаткування трохи менше, ніж той об’єкт, амортизація за яким відображається на рахунку 23.

На жаль, навряд чи цей момент можна використовувати для оптимізації податку на прибуток. Адже для того, щоб почати акумулювати амортизацію на рахунку 91 замість використовуваного раніше рахунка 23, мало внести зміни до наказу про облікову політику. Доведеться ретроспективно вносити корективи до фінзвітності, перераховуючи нараховану раніше амортизацію (таку зміну слід розглядати як зміну облікової політики, а не зміну облікової оцінки), а це навряд чи сподобається будь-якому бухгалтеру.

Інша справа, якщо підприємство починає виробляти новий вид продукції. Тоді можна спробувати переглянути характер об’єктів основних засобів. Але знову ж таки тут треба дивитися все на цифрах конкретного підприємства, можливо, шкурка вичинки не варта.

амортизація додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті