Безоплатна передача традиційно обліковується простіше, ніж безоплатне отримання. Тож почнемо саме з неї.
Єдиноподатник — дарувальник
Якщо платник єдиного податку виступає дарувальником — ситуація зовсім проста. Звернемося до «спеціалізованого» визначення доходу єдиноподатника, яке збереглося у ПКУ навіть після реформи.
Отже, згідно з п. 292.1 ПКУ дохід єдиноподатника — це:
а) для фізосіб-єдиноподатників:
— дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ;
б) для юросіб-єдиноподатників:
— дохід (включаючи дохід представництв, філій, відділень юридичної особи) у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Зрозуміло, що коли йдеться про безоплатну передачу, про грошову форму доходу нам потрібно забути. Тож залишається з’ясувати, чи належить безоплатна передача до «негрошових» доходів єдиноподатника.
Зробити це доволі легко, бо ж визначення таких доходів дає п. 292.3 ПКУ. А цей пункт говорить, що до «єдиноподаткового» доходу включаються лише безоплатно отримані товари (роботи, послуги). Про дохід від безоплатно наданих товарів (робіт чи послуг) ст. 292 ПКУ мовчить. Відповідно
якщо єдиноподатник надає безоплатно товари (послуги, основні засоби), на його податковому обліку це жодним чином не відображається
Підтверджує це також роз’яснення податкових органів. Податківці визнають, що ПКУ не передбачено відображати такі доходи (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 108.01.02). Наразі ця консультація втратила чинність, але жодних правових підстав змінювати свою позицію у податківців немає.
Єдиноподатник — обдаровуваний
Тут ситуація дещо складніша. Перш за все слід усвідомити, що за загальним правилом безоплатно отримані товари (роботи чи послуги) є доходом єдиноподатника ( п. 292.3 ПКУ). Уточнимо, що конкретно потрапляє під визначення безоплатно отриманих товарів для цілей «єдиноподаткового доходу». Тож згідно з абзацом другим того ж таки п. 292.3 ПКУ безоплатно отриманими вважаються:
— товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування;
— товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення;
— товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані ним.
Зазначену інтерпретацію за формою витримано в дусі «загального» визначення безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ). Але для цілей «єдиноподаткового» доходу є одна суттєва відмінність:
аби отримані єдиноподатником товари (роботи, послуги) вважалися безоплатно отриманими, має бути дотримано письмову форму договору
У зв’язку з цим слід звернути увагу на кілька обставин.
«Як говорю — так… не пишу»: форма договору
Перш за все, давайте усвідомимо, що в письмовій формі завжди мають укладатися (ст. 208 ЦКУ):
— правочини між юридичними особами;
— правочини між фізичною та юридичною особою, крім тих, які виконуються безпосередньо в момент вчинення;
— інші правочини, щодо яких законом встановлена письмова форма.
Усні правочини мають право на життя лише в рамках цього загального правила. Усвідомивши це, розглянемо кілька аспектів договору дарування стосовно єдиноподатників.
По-перше, цивільне законодавство у деяких випадках допускає укладання угоди в усній формі (ст. 206 ЦКУ). Це стосується в тому числі і договору дарування. Наприклад, усно можуть вчинятися:
— договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення (ч. 1 ст. 719 ЦКУ);
— договір дарування рухомих речей (ч. 2 ст. 181 ЦКУ), які не мають особливої цінності (ч. 4 ст. 719 ЦКУ).
По-друге, порушення письмової форми не робить правочин недійсним, якщо цей наслідок прямо не визначено законом (ч. 1 ст. 218 ЦКУ). Так, як, наприклад, у частині договору дарування однією з умов недійсності є недотримання його письмової форми в разі дарування майнових прав або з обов’язком передати дарунок у майбутньому (ч. 3 ст. 719 ЦКУ).
По-третє, фізособам-підприємцям треба пам’ятати, що в процесі підприємницької діяльності вони підпадають під регулювання нормативно-правових актів, що регулюють діяльність юросіб (ч. 1 ст. 51 ЦКУ, роз’яснення Мін’юсту від 14.01.2011 р.). Це стосується у тому числі і дотримання вимог щодо письмової форми правочину відповідно до ст. 208 ЦКУ. Докладніше читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 36.
Що ж робити, якщо письмовий договір не укладено? Чи можна не обкладати отримані товари (роботи, послуги) єдиним податком? У наших попередніх публікаціях* ми вже пропонували обдаровуваному єдиноподатнику такий принцип:
* Для прикладу — можете ознайомитися зі статтею у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 93, с. 22.
1) слід відобразити «єдиноподатковий» дохід — якщо законодавство визначає, що безоплатне передання/отримання товару (роботи, послуги) обов’язково має бути оформлене письмовим договором.
Під дію цього принципу потрапляють в тому числі й такі випадки:
а) письмову форму договору не було дотримано, хоча закон цього вимагав. Виняток тут становлять хіба що випадки, коли недотримання письмової форми призводить до нікчемності правочину (такі правочини, як відомо, не тягнуть за собою юридичних наслідків);
б) письмова форма договору не була обов’язковою, проте сторони вирішили дотримати її;
2) «єдиноподатковий» дохід відображати не потрібно — якщо законодавство не встановлює письмову форму договору як обов’язкову, у зв’язку з чим сторони обмежились усною формою.
Мабуть, найбільш спірною є саме остання ситуація. Цебто коли письмовий договір не укладено і укладати його було не обов’язково. Якщо виходити з формального прочитання п. 292.3 ПКУ, тут «єдиноподаткового» доходу немає. При цьому уточнення щодо письмової форми у п. 292.3 ПКУ порівняно з п.п. 14.1.13 ПКУ можна сприймати як своєрідну «поблажку» законодавця щодо єдиноподатників. Адже вони дуже часто укладають усні домовленості, в тому числі і щодо безоплатного отримання товарів.
Однак у світлі останніх роз'яснень податківців слід задуматися: чи не є ця поблажка ведмежою послугою? Перш за все це стосується підприємців-єдиноподатників. Бо ж у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 107.04, податківці «видають» щось новеньке. На їхню думку,
товари (роботи, послуги), які були безоплатно отримані підприємцем-єдиноподатником за усною домовленістю сторін, включаються до «цивільних» доходів фізособи, а не до її підприємницького «єдиноподаткового» доходу
В принципі, в ПКУ є підстави розглядати негрошовий подарунок як «цивільний» дохід фізсособи-підприємця. Якщо це подарунок від юрособи, то у підприємця буде дохід у вигляді додаткового блага ( п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому слід пам’ятати, що суму ПДФО буде розраховано з урахуванням п. 164.5 ПКУ. А от якщо подарунок від іншої фізособи — тоді як дохід, який оподатковується власне за «подарунковими» правилами ( п. 174.6 ПКУ).
За такого підходу варто задуматись. Може, краще включити безоплатно отримані товари (роботи, послуги) в «єдиноподатковий» дохід і обкласти єдиним податком, аніж потім додатково морочитися з «цивільною» декларацією і отримати «цивільний» дохід зі ставкою оподаткування, значно вищою ніж на спрощеній системі? Це ми до того, що, може, підприємцю-єдиноподатнику ліпше буде не ігнорувати письмову форму договору ☺.
При цьому не забувайте: для того аби договір вважався письмовим, достатньо, аби його зміст був зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони (ч. 1 ст. 207 ЦКУ). Це так званий спрощений спосіб укладання письмових договорів. Найпростіший приклад такого письмового договору — рахунок-фактура. Якщо при безоплатній передачі єдиноподатник-обдарований матиме цей документ — вважатиметься, що він дотримав письмову форму, а отже і вимоги п. 292.3 ПКУ.
А як же бути з підприємствами-єдиноподатниками? У них, імовірно, буде можливість уникнути доходу за товарами (роботами чи послугами), які були отримані усно і в межах договорів, які не обов’язково укладати письмово.
Коли «дохідне» щастя привалить?
Тепер кілька слів щодо власне тих випадків, коли дохід потрібно відображати. Раніше податківці наполягали, що вартість таких товарів має визначатися виходячи із рівня звичайних цін (див. вже згадувану і нині нечинну консультацію із БЗ, підкатегорія 108.01.02, і журнал «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 22). Проте у п. 292.3 ПКУ наразі немає згадки про звичайні ціни. Це дозволяє не погоджуватися з податківцями і орієнтуватися на вартість переданого товару відповідно до первинних документів.
Якщо ж у первинних документах вартість подарунку не вказано — орієнтуймося на дані бухобліку. Бо ж бухобліковий критерій доходу в нашій ситуації є ( п. 5 П(С)БО 15). При цьому юрособам-єдиноподатникам слід орієнтуватися на суму доходу, відображеного за відповідним рахунком класу 7 (докладніше читайте нижче). А от підприємцям-єдиноподатникам радимо все ж таки фіксувати у первинних документах (або в договорі) вартість подарунка.
Датою, за якою відображається «єдиноподатковий» дохід, є дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) ( п. 292.6 ПКУ)
Принагідно зауважимо, що вартість безоплатно отриманих товарів (робіт послуг) впливає на суму єдиного податку лише у єдиноподатників третьої групи. Для єдиноподатників першої і другої груп ця сума важлива лише для визначення обсягу граничної суми доходу для перебування на спрощеній системі оподаткування. До речі, з 1 січня 2015 року ці обсяги змінилися, докладніше читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 13.
Водночас до єдиноподатників першої і другої груп можуть виникнути інші запитання. Податківці можуть стверджувати, що такий дохід — дохід від провадження діяльності, не зазначеної у Реєстрі, і що його треба обкласти єдиним податком за ставкою 15 % ( п.п. 2 п. 293.4 ПКУ), а потім — полишити спрощену систему ( п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). Та й до третьогрупників за бажання можна прискіпуватися, тим більше що Закон № 71 реанімував обов’язкове зазначення видів діяльності у заяві та у Реєстрі для всіх єдиноподатників (п.п. 5 п. 298.3 ПКУ; п.п. 8 п. 299.7 ПКУ).
Ми з цього приводу скажемо таке. Формально безоплатне отримання товарів (послуг) взагалі не є видом діяльності і не може бути зазначено в Реєстрі. Тому говорити про 15 % недоречно, а отже, немає підстав і залишати лави платників єдиного податку.
Відображення в обліку і звітності
Підприємці — єдиноподатники безПДВшники (груп 1 і 2, а також групи 3, які не є платниками ПДВ) ведуть Книгу обліку доходів ( п.п. 296.1.1 ПКУ). Підприємці — єдиноподатники ПДВшники (групи 3, які є платниками ПДВ) ведуть Книгу обліку доходів і витрат ( п.п. 296.1.2 ПКУ). Нагадаємо, підприємці-єдиноподатники досі використовують книги, затверджені наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. № 1637. В обох цих Книгах вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) відображається у графі 5.
Що стосується юросіб-єдиноподатників, то вони ведуть облік доходів та витрат відповідно до бухоблікових правил ( п.п. 296.1.3 ПКУ). Це означає, що при безоплатному отриманні вони роблять у бухобліку проводку Дт 28 — Кт 74 (у разі застосування спрощеного Плану рахунків) або Дт 281 — Кт 718 (у разі застосування звичайного Плану рахунків).
У декларації підприємці-єдиноподатники залежно від обраних групи та ставки відображають суму «єдиноподаткового» доходу відповідно у рядках:
— 01 — для першої групи;
— 06 — для другої групи;
— 11 — для третьої групи (платники ПДВ);
— 12 — для третьої групи (неплатники ПДВ).
А юрособи-єдиноподатники цей дохід залежно від обраної ставки відображають у рядку 2 — для платників ПДВ чи рядку 3 — для неплатників ПДВ.
До речі, не забувайте: за перший квартал 2015 року всі єдиноподатники звітують за старою (донині чинною) формою декларації! Тобто за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1688. Докладніше про це — читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 32, с. 26.
Ну що ж, на цьому, мабуть, все. Нехай податкові турботи не затьмарюють ваших подарункових радощів!
висновки
-
Безоплатна передача товарів в обліку єдиноподатника ніяк не відображається.
-
При безоплатному отриманні товарів в обліку єдиноподатника відображається дохід. За умови, що товари отримано на підставі письмового договору.
-
Безоплатне отримання товарів за усним договором у підприємців-єдиноподатників не приводить до виникнення «єдиноподаткового» доходу і відображається як «цивільний» дохід. У юросіб-єдиноподатників доходу не виникає взагалі.
-
Дохід від безоплатно отриманих товарів відображається на дату підписання акта про їх прийняття.
