Безоплатне отримання товарів/послуг

Перелік товарів/послуг, які вважаються безоплатно наданими, пройшов через реформу без змін (див. п.п. 14.1.13 ПКУ). Це, як і раніше:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів або їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (що надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані суб’єкту господарювання на відповідальне зберігання та використані ним.

Тобто в загальному випадку, якщо постачальник товарів/послуг не вимагає від вас компенсації їх вартості, то такі товари/послуги вважатимуться отриманими безоплатно. Які облікові наслідки світять отримувачу, який прийняв такі товари/послуги в дар? Спершу розглянемо ПДВ-облік.

ПДВ

Якщо дарувальник товару — платник ПДВ, то, передаючи вам безоплатний товар/послугу, неодмінно складає дві податкові накладні: податкову накладну на нульову вартість — для вас як отримувача безоплатного товару; податкову накладну виходячи з мінімальної бази ПДВ — для себе (можлива ще одна податкова накладна для компенсації податкового кредиту; детальніше див. на с. 6). Так ось саме нульову податкову накладну (причому зареєстровану в ЄРПН) і чекайте, отримавши
безоплатний товар.

Але навіть якщо ви її не отримаєте, не переймайтеся. Усе одно ваш податковий кредит при безоплатному отриманні товарів/послуг дорівнює нулю. Адже, як передбачено п. 198.3 ПКУ, податковий кредит формують суми нарахованого та сплаченого ПДВ. А вам ПДВ при безоплатній передачі не нараховували, і ви його відповідно не сплачували.

Словом, операція з безоплатного отримання товарів/послуг на території України не зумовлює жодних ПДВ-наслідків для підприємства-отримувача

У підприємства-отримувача не буде податкового кредиту незалежно від напряму використання без­оплатно отриманих товарів/послуг.

А ось суми «вхідного» ПДВ за витратами, що супроводжують отримання безоплатних товарів (скажімо, за транспортування товарів), цілком можна віднести до податкового кредиту на загальних підставах. Щоправда, якщо товари, які надійшли безоплатно, платник планує використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності* (зрозуміло, за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).

* З 01.07.2015 р. весь «вхідний» ПДВ потрібно буде ставити в податковий кредит і тільки потім за фактом невикористання товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності нараховувати податкові зобов’язання ( абз. сьомий п. 45 розд. I Закону № 71, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Дещо інша ситуація складається в ПДВ-обліку, якщо безоплатний товар надходить від нерезидента. У цьому випадку, незважаючи на безоплатність товару, отримувач сплачує «ввізний» ПДВ (виходячи з його митної вартості). Так от, на наш погляд, виходячи з норм п.п. «а» п. 198.1 і п. 198.3 ПКУ імпорт безоплатного товару необхідно розглядати як одну з форм придбання. Тому сплачений при митному оформленні ПДВ можна включити до податкового кредиту отримувача в тому самому періоді ( п. 187.8 ПКУ). Підставою слугуватиме митна декларація ( п. 201.12 ПКУ). Причому реєструвати її в ЄРПН не потрібно.

Проте податківці наполягають, що права на податковий кредит при ввезенні безоплатно отриманого товару від нерезидента немає. Їх аргумент: відсутній факт придбання товару. А оскільки немає придбання, то немає і податкового кредиту з ПДВ (див. підкатегорію 101.10 БЗ). Але не біда, якщо ви сумніваєтеся і не бажаєте сперечатися з податківцями — сплачений вами і невідшкодовуваний ПДВ можна включити до витрат (детальніше див. далі).

Подальший продаж безоплатно отриманих товарів супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань, як при звичайному постачанні товарів ( п. 187.1 ПКУ). База оподаткування при цьому визначається виходячи з договірної вартості, але (!) при цьому має бути не нижче ціни придбання такого товару ( п. 188.1 ПКУ).

Що ж прийняти за ціну придбання безоплатно отриманого товару для того, щоб не пролетіти з мінімальною базою при нарахуванні податкових зобов’язань? На наш погляд, тут слід гнути ту саму лінію, що й податківці щодо безоплатно отриманого від нерезидента товару.

Немає придбання товару — відповідно немає й ціни придбання

Продаючи безоплатно отриманий товар, за мінімальну базу слід прийняти його первісну вартість тільки у частині «супутніх» безоплатному отриманню витрат (наприклад, ТЗВ, ввізного мита, імпортного збору тощо). І якщо договірна вартість продажу товару буде вища за ці витрати, то податкові зобов’язання слід нараховувати виходячи з договірної вартості. При цьому податкову накладну скласти без жодних особливостей, як при звичайному продажу, заре-
єструвати в ЄРПН та передати покупцеві.

Бухгалтерський облік

При безоплатному отриманні товарів/послуг нічого не залишається, як показати дохід, оскільки дотримуються критерії його визнання, визначені в п. 5 П(С)БО 15. По-перше, очевидне збільшення активу, що зумовлює зростання власного капіталу. По-друге, при безоплатному отриманні труднощів з визначенням доходу не буде.

Дохід відображається в сумі справедливої вартості безоплатно отриманих активів ( п. 21 П(С)БО 15)

Пригадайте! Як правило, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на визначену дату. Визначення справедливої вартості окремих видів запасів наведено в додатку до П(С)БО 19.

Так, якщо підприємство отримає товар і планує надалі пустити його на продаж, то справедливою вартістю визнається ціна його реалізації за вираху­ванням витрат на реалізацію та суми надбавки.

Якщо ж для підприємства безоплатно отриманий актив згодиться як витратний матеріал, то його справедлива вартість визначається на рівні купівельної вартості на аналогічні товари.

Майте на увазі! Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі протягом тих звітних періодів, коли настають відповідні економічні вигоди.

Прикладом цьому може служити безоплатна піврічна передплата на бухгалтерське видання, яку підприємство отримало в розпал передплатної кампанії. Так от у цьому випадку дохід слід визнавати не одразу на всю вартість передплати, а поступово — у міру отримання видання протягом півріччя.

Вартість безоплатно отриманих запасів відоб­ражається у складі іншого операційного доходу звітного періоду на субрахунку 718 «Дохід від без­оплатно отриманих оборотних активів» рахунка 71 «Інший операційний дохід».

За справедливою вартістю доведеться відобразити не тільки дохід, а й зарахувати безоплатно отримані матеріальні цінності на баланс. Адже, як прописано в п. 12 П(С)БО 9, первісна вартість безоплатно отриманих запасів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. Тобто крім справедливої вартості, первісну вартість безоплатно отриманих запасів можуть поповнити:

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з отриманням запасів, що не підлягають відшкодуванню;

— транспортно-заготівельні витрати;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Ця вартість збирається за дебетом одного з субрахунків рахунків класу 2 «Запаси» (рахунок 20 — якщо безоплатно отримані матеріали, субрахунок 281 — якщо безоплатно отримані товари).

При подальшій реалізації собівартість безоплатно отриманих товарів списується до дебету суб­рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», а дохід відображається на субрахунку 702 «Дохід від реалізації продукції». Розглянемо приклад.

Приклад 1. Підприємству безоплатно дісталися товари, справедлива вартість яких становить 10000 грн. На транспортування та розвантаження таких товарів підприємство витратило 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Надалі підприємство продало безоплатно отримані товари за ціною 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

Таблиця 1. Облік товарів, що надійшли безоплатно

Що стосується безоплатного отримання товару від нерезидента — ввезення безоплатного товару, то тут слід урахувати такий важливий момент. При ввезенні товару на митну територію України ви неодмінно визначаєте митну вартість безоплатно отриманого товару/ матеріалів і фіксуєте її в митній декларації (далі — МД). Але (!) використовується митна вартість тільки для нарахування/сплати податків і зборів на митниці.

При оприбутковуванні безоплатного товару від нерезидента орієнтуватися на митну вартість, зазначену в МД, не варто

МД не є первинним документом для оприбутковування ввезеного товару. Для цього слугуватимуть: ТТН, міжнародна автомобільна накладна, залізнична накладна, коносамент, інвойс, тощо з урахуванням даних, застережених у договорі з нерезидентом. А в цих документах зазначатиметься, що вартість товару — нульова.

Але зараховуємо імпортний безоплатно отриманий товар за справедливою вартістю і з ураху­ванням додаткових витрат, що супроводжують отримання таких товарів (транспортно-заготівельних витрат, ввізного мита та імпортного збору, сплачених на митниці, тощо). Розглянемо приклад.

Приклад 2. Підприємство безоплатно отримало товари від нерезидента. Митна вартість товару становила 500 $. Курс НБУ на день подання митної декларації — 23 грн./$. Справедлива вартість безоплатно ввезених товарів становить 12000 грн. На транспортування та розвантаження підприємство витратило 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Надалі підприємство продало безоплатно отримані товари за ціною 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.).

Таблиця 2. Облік товарів від нерезидента, що надійшли безоплатно

Якщо ж вам хтось передав безоплатно грошові кошти, то вони відображаються за дебетом відповідного субрахунку рахунків 30 «Каса», 31 «Грошові кошти в банках» тощо. На суму грошей, що надійшли, одночасно збільшується інший операційний дохід (кредит субрахунку 718).

Податок на прибуток

Згідно з новими правилами як об’єкт обкладення податком на прибуток виступає фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ.

Причому високодохідні підприємства (з річним доходом більше 20 млн грн.) або малодохідні добровольці (з річним доходом не більше 20 млн грн.) додатково повинні (!) коригувати фінрезультат на різниці, перелічені у ст. 138 — 140 ПКУ.

А ось малодохідні підприємства (підприємства з доходом за попередній рік не більше 20 млн грн.) мають право не коригувати фінрезультат на різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

У розділі III ПКУ не передбачено різниць, пов’язаних з урахуванням безоплатного отримання товарів/послуг, а так само подальшою реалізацією/використанням таких товарів послуг підприємством. До різниць, на які високодохідні платники (з річним доходом понад 20 млн грн.), а малодохідні — за власним бажанням, коригують бухгалтерський фінрезультат, ці операції відношення не мають.

Тому як у бухобліку безоплатне отримання товарів/їх подальший продаж вплинуло на фінансовий результат, так воно відобразиться і на базі обчислення податку на прибуток.

А це означає, що вартість отриманого товару, потрапивши до бухгалтерського доходу, відповідно зіграє на збільшення фінрезультату і тим самим збільшить об’єкт обкладення податком на прибуток. Відбувається це одразу — у періоді надходження безоплатного товару.

А ось далі, продаючи дароване і ставлячи у дохід, або навіть передаючи дарований товар безоплатно, як ви вже знаєте, у будь-якому разі без витрат ви не залишитеся. Навіть за безоплатною передачею в бухобліку ви відображаєте витрати, тим самим зменшуючи бухгалтерський фінрезультат — об’єкт обкладення податком на прибуток.

На цьому завершуємо нашу розповідь про облік безоплатно отриманих товарів/послуг. Упевнені, що тепер бухгалтер точно знатиме, як йому діяти, якщо керівництво підприємства раптом вирішить прийняти щось у дар.

висновки

• Безоплатно отримавши товар, не забудьте нарахувати інший операційний дохід за справедливою вартістю, а в разі подальшої його реалізації — дохід від реалізації.

• При вибутті безоплатно отриманого товару до складу його собівартості, що списується на витрати, потрапляють не тільки витрати, пов’язані з його отриманням, але і справедлива вартість, за якою такий товар було зараховано на баланс.

• Податковий кредит при безоплатному отриманні товарів відсутній, а при подальшій його реалізації (у тому числі й безоплатному постачанні) доведеться нарахувати податкові зобов’язання.

• В податковому обліку фінрезультат, сформований за безоплатним отриманням, не вимагає коригування на різниці.