Податкова малоцінка: з 1 вересня 2015 року «подорожчала» до 6000 грн.

податок на прибуток

Перш за все звернемося до нормативки. Податкова малоцінка подорожчала завдяки Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 р. № 655-VII. Саме він з 1 вересня 2015 року відкоригував вартісний критерій, що розмежовує ОЗ і МНМА в п.п. 14.1.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), і збільшив його з 2500 грн. до 6000 грн. Отже,

з 01.09.2015 р. в податковому обліку предмети строком служби більше 1 року і вартістю понад 6000 грн. зараховують до ОЗ, а дешевше — у МНМА

Візьміть це на замітку! Слідом виникає запитання: чи зачіпає таке підвищення податкового вартісного критерію всіх платників?

«Подорожчання» ОЗ/МНМА важливе високодохідникам

Без зайвих слів одразу зазначимо, що підвищення податкового вартісного критерію, перш за все, важливе високодохідникам (річний дохід понад 20 млн. грн.). Тобто тим платникам податку на прибуток, яким потрібно коригувати (!) об’єкт оподаткування (бухгалтерський фінрезультат) на різниці зі ст. 138 — 140 ПКУ (і зокрема, на амортизаційні різниці згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ). Ну і ще, мабуть, тим малодохідникам, які вирішили проводити ці коригування з доброї волі ( п. 134.1 ПКУ).

Такі різниці, наприклад, можуть виникати через різні вартісні критерії або строки амортизації в бухгалтерському та податковому обліку (див. п.п. 138.3.3 ПКУ), «невиробничість» об’єктів ( п.п. 138.3.2 ПКУ) тощо. І що примітно, у проекті декларації з податку на прибуток у підрахунку таких різниць беруть (!) участь і МНМА (хоча насправді це «не дуже» відповідає ПКУ, оскільки в його ст. 138 йдеться тільки про різниці за ОЗ — і отже, за МНМА різниці рахуватися не повинні).

Усім іншим платникам-малодохідникам (з річним доходом до 20 млн. грн.) на підвищення в податковому обліку вартісного критерію можна не звертати уваги. Для них з 01.01.2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат за даними бухгалтерського обліку (без «податкових» коригувань*, крім збитків минулих років).

* Нагадаємо, що про своє рішення не проводити коригування платник повинен зазначити в податковій звітності, що подається за перший рік у безперервній сукупності років ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Отже, малодохідников «податкове» визначення «основні засоби» з п.п. 14.1.138 ПКУ не стосується. Тому при віднесенні предметів до ОЗ/МНМА малодохідники не зобов’язані дотримуватися і встановленого цим підпунктом вартісного критерію (відповідно «2500 грн.» — до 01.09.2015 р./«6000 грн.» — після цієї дати). У них — увесь орієнтир на бухоблік. А в бухобліку вартісний критерій для розмежування ОЗ і МНМА вони можуть установити самостійно — у будь-якому розмірі (застерігши його в наказі про облікову політику, п. 5.2 П(С)БО 7*; див. про це також «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 9).

* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

Тому всі подальші міркування «довкола» вартісного критерію будуть цікаві більшою мірою високодохідникам. Ну а малодохідникам із зазначеного далі, мабуть, може стати в нагоді бухгалтерський облік МНМА. Хоча, за великим рахунком, тепер в усіх платників — рівняння на бухоблік. Просто високодохідники для обчислення податку на прибуток коригують бухгалтерський фінрезультат ще на різниці.

Критерій «6000 грн.» високодохідники можуть установити і в бухобліку. Для зближення з податковим обліком аналогічний вартісний критерій (6000 грн.), що розмежовує ОЗ і МНМА, високодохідники можуть установити і в бухобліку (хоча це й не обов’язково, оскільки в бухобліку вартісний критерій може бути будь-яким).

Якщо ж зважилися на зближення, тоді доведеться відкоригувати наказ про облікову політику, змінивши в ньому вартісний критерій на «6000 грн.» (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3, с. 27).

У такому разі візьміть до відома:

у бухгалтерському обліку збільшення вартісного критерію з 2500 грн. до 6000 грн. є зміною облікової оцінки (а не облікової політики)

Що це означає? Те, що через це, на щастя, не потрібно передивлятися минулі події і проводити жодні «бухоблікові» коригування за минулі періоди «до 01.09.2015 р.» (коли критерій був менший). Тобто, скажімо, через підвищення вартісної межі не потрібно «розжалувати» деякі колишні ОЗ у МНМА, коригувати за ними суму раніше нарахованої амортизації тощо. А встановлений новий критерій «працює» на майбутнє (див. лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13). Далі вважатимемо, що у платника-високодохідника вартісний критерій у податковому та бухгалтерському обліку однаковий — 6000 грн.

Підвищення вартісного критерію до 6000 грн.: як бути з об’єктами?

Ще раз повторимо, які з об’єктів потрапляють до МНМА. З 01.09.2015 р. в податковому обліку до МНМА потрапляють об’єкти з очікуваним строком служби більше 1 року і вартістю, що не перевищує 6000 грн. ( п.п. 14.1.138 ПКУ). І до речі, «довгограючі» об’єкти вартістю рівно (!) 6000 грн. — це теж МНМА.

Ще ці об’єкти іменують «податковою малоцінкою» — що становить згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ окрему «податкову» групу 11 «Малоцінних необоротних матеріальних активів». Зважаючи на свою невелику вартість вони не дотягують у податковому обліку до критеріїв основних засобів (тобто в податковому обліку ОЗ немає, оскільки визначенню ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ не відповідають), а є групою малоцінних інших необоротних матеріальних активів. А ось у бухгалтерському обліку — це ті ж ОЗ, тільки малоцінні, виділені в окрему групу (до них застосовують правила П(С)БО 7).

«Нові» МНМА. З «новими» МНМА, купленими після 01.09.2015 р., найпростіше! Вирішуючи, куди віднести об’єкти (до ОЗ/МНМА), дивляться на їх вартість. Її зіставляють з новим вартісним критерієм. Відповідно об’єкти дорожче 6000 грн. зараховують до ОЗ, а дешевші — до МНМА.

Візьміть на замітку! Матеріальні цінності строком служби менше 1 року (незалежно від вартості) ані до ОЗ, ані до МНМА не належать, а вважаються запасами. Тому витрати на їх придбання включаються до витрат (до складу собівартості продукції, адміністративних витрат, витрат на збут або інших операційних витрат — за напрямами витрат).

«Старі» МНМА. На «старі» МНМА, оприбутковані та введені в експлуатацію до 01.09.2015 р. (зараховані свого часу зважаючи на вартість, меншу 2500 грн., на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»), зростання вартісного критерію до 6000 грн. ніяк не вплине. Такі об’єкти підприємство, як і раніше, продовжує обліковувати як МНМА.

«Перехідні» МНМА. А ось для «перехідних» МНМА (оплачених та/або отриманих до 01.09.2015 р.) важливий факт введення в експлуатацію: до або після 01.09.2015 р. Якщо:

— об’єкти введено в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15) до 01.09.2015 р. (навіть при оплаті після цієї дати), то орієнтуються на «старий» вартісний критерій у 2500 грн. (тобто об’єкти вартістю до 2500 грн. відносять до МНМА, а вище — до ОЗ);

— об’єкти введено в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15) після 01.09.2015 р. (навіть при оплаті раніше), то орієнтуються на «новий» вартісний критерій у 6000 грн. (тобто об’єкти вартістю до 6000 грн. уключають до МНМА, а понад 6000 грн. — до ОЗ).

Важливо! На встановлений з 01.09.2015 р. вартісний критерій у «6000 грн.» орієнтуються безпосередньо при зарахуванні об’єктів у Дт 10 або Дт 112, порівнюючи саме в цей момент з ним вартість об’єктів. Тому якщо об’єкт отримано (Дт 15 — Кт 631) до 01.09.2015 р., а вводиться в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15) уже після цієї дати, то на момент введення в експлуатацію дивляться вже на новий вартісний критерій «6000 грн.».

Можливі ситуації з перехідними об’єктами узагальнимо в табл. 1:

Таблиця 1. «Перехідні» об’єкти вартістю від 2500 грн. до 6000 грн.

Ну а тепер про операції з МНМА — детальніше.

Надходження МНМА

МНМА, що надходять, зараховують на баланс за первісною вартістю. А з 01.09.2015 р. вона не може перевищувати 6000 грн.

Майте на увазі! Первісна вартість МНМА формується з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням об’єктів, — зокрема, з урахуванням транспортних та інших витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта до стану, придатного до використання (а якщо заздалегідь відомо, що МНМА купуємо для пільгової або необ’єктної діяльності, — то з урахуванням ПДВ, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 63). Тому з межею у 6000 грн. зіставляють вартість об’єкта з урахуванням усіх таких супутніх придбанню витрат.

Приклад. Підприємство придбало ксерокс вартістю 6600 грн. (у тому числі ПДВ — 1100 грн.). Витрати на доставку — 90 грн. (у тому числі ПДВ — 15 грн.). Здійснюється тільки оподатковувана ПДВ діяльність.

В обліку операції відобразяться так:

Таблиця 2. Надходження МНМА

Амортизація МНМА

Витрати на купівлю малоцінки підлягають амортизації. У бухгалтерському обліку передбачено такі методи амортизації МНМА ( п. 27 П(С)БО 7):

— метод 50 % на 50 % (тобто в розмірі 50 % вартості МНМА, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта, а решта 50 % вартості, що амортизується, — у місяці списання об’єкта);

— метод 100% (тобто в розмірі 100 % вартості МНМА, що амортизується, одразу в першому місяці використання об’єкта) — мабуть, найпривабливіший метод амортизації, що дозволяє одразу на початку використання віднести до витрат усю вартість об’єкта;

— прямолінійний метод;

— виробничий метод.

А ось у податковому обліку дозволено використовувати будь-який з цих методів, крім виробничого ( п.п. 138.3.1 ПКУ). Утім, найпоширенішими залишаються перші два методи (метод 50 % на 50 % і метод 100 %).

У бухгалтерському обліку сума амортизації включається до витрат залежно від цілей використання МНМА:

Таблиця 3. Амортизація МНМА

Ремонти та поліпшення МНМА

Бухгалтерський облік витрат на ремонти/поліпшення МНМА підпорядковується загальним «ремонтним» правилам, установленим пп. 14—15 П(С)БО 7. Тобто залежить від того, на що спрямовано ремонтні заходи — на:

— підтримку об’єкта в робочому стані — тоді ремонтні витрати включаються до витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685) або

— поліпшення об’єкта МНМА (модернізація, дообладнання тощо) — тоді витрати на поліпшення збільшують первісну вартість об’єкта (Дт 153 — Кт 20, 66, 65, 631, 685; Дт 112 — Кт 153).

Оренда МНМА

Предметом договору найму (оренди) може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) ( ст. 760 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV). У таке визначення предмета найму цілком вписується і малоцінка. Тому

малоцінні об’єкти можна здавати в оренду

Наприклад, в оренду можна надавати інструменти, засоби зв’язку (телефони, факси тощо), інвентар та інші малоцінні об’єкти.

Тоді суму орендної плати сторони ураховують у звичайному порядку: орендодавець — уключає до доходів, а орендар — до витрат (за напрямами витрат — залежно від того, в яких цілях використовується об’єкт, що орендується). При цьому в орендодавця — платника ПДВ сума орендної плати обкладається ПДВ за ставкою 20 % ( п. 188.1 ПКУ). У свою чергу, на підставі зареєстрованої ПН орендар може включити суму «вхідного» ПДВ з орендної плати до податкового кредиту ( ст. 198 ПКУ):

Таблиця 4. Оренда МНМА: облік орендної плати

Якщо ж в орендаря виникне необхідність відремонтувати орендовані МНМА, то такі ремонтні витрати в бухобліку він відносить на витрати діяльності (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 66, 65, 631, 685).

Переоцінка МНМА

Переоцінку в бухобліку проводять за правилами пп. 16 — 21 П(С)БО 7 (детальніше про неї див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 23). Проте знайте:

МНМА, що амортизуються методами 50 % на 50 % або 100 %, у бухгалтерському обліку не підлягають переоцінці

Про це прямо зазначено в п. 16 П(С)БО 7 (ср. ). Ну а оскільки саме такими методами зазвичай і амортизують МНМА, проведення бухгалтерської переоцінки за ними не можливо. Отже, у бухобліку МНМА не переоцінюють.

Продаж МНМА

У бухгалтерському обліку продаж МНМА відображають як продаж ОЗ.

Нагадаємо, що для цього об’єкти, призначені для продажу, заздалегідь переводять до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (зараховують на субрахунок 286 до складу запасів; п.п. 1, 3 розд. II Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. № 617).

Щоправда, якщо МНМА амортизують методом 100 %, то жодного переведення на субрахунок 286 не станеться (оскільки переводити буде просто нічого). У такому разі тільки списують суму нарахованої амортизації (проводкою Дт 132 — Кт 112) при продажу МНМА.

Схожа ситуація і з МНМА, які амортизують методом 50 % на 50 %. Адже решту 50 % амортизації доведеться нарахувати в місяці вилучення об’єкта з активів (списання з балансу, п. 27 П(С)БО 7). Отже, після нарахування амортизації в розмірі решти 50 %, залишкова вартість об’єкта також стане нульовою (і переводити на субрахунок 286 буде нічого).

Продаючи МНМА, не забудьте про один момент. ПДВ у такому разі нараховують виходячи з договірної вартості, проте не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок періоду продажу об’єкта. Загалом, при продажу необоротних активів ПДВ нараховують з урахуванням мінбази (як того вимагає абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Розглянемо такий приклад.

Приклад. Підприємство продає принтер за ціною 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Його первісна вартість (без ПДВ) — 1800 грн. Амортизація за МНМА нараховується методом 50 % на 50 % (сума нарахованої амортизації за принтером — 900 грн.).

В обліку продаж принтера відобразиться таким чином:

Таблиця 5. Продаж МНМА

Списання (ліквідація) МНМА

При списанні (ліквідації) залишкову вартість МНМА в бухгалтерському обліку відносять на витрати ( пп. 33 — 35 П(С)БО 7).

Щоправда:

— якщо амортизацію нараховували методом 100 %, залишкової вартості в об’єкта просто не виявиться. Тому в бухобліку списують тільки знос (Дт 132 — Кт 112). Ну й звісно, вибуття об’єкта вплине на аналітичний облік малоцінки;

— якщо амортизацію нараховували методом 50 % на 50 %, то при списанні МНМА донараховують 50 % амортизації в періоді вилучення об’єкта з активів (списання з балансу, п. 27 П(С)БО 7), після чого також списують знос (Дт 132 — Кт 112).

На щастя, ПДВ при ліквідації МНМА нараховувати не потрібно. Адже вимога з п. 189.9 ПКУ стосується тільки основних засобів. Тому на МНМА (основні засоби, що не підпадають під податкове визначення з п.п. 14.1.138 ПКУ) воно не поширюється.

Щоправда, у разі «дострокового списання» МНМА (які через ті чи інші обставини не відпрацювали передбачуваного строку служби) податківці можуть затягнути пісню про «негосподарське використання» і вимагати нарахувати ПЗ з ПДВ ( п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Нагадаємо, що ПДВ-зобов’язання в такому разі нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, що склалася на початок періоду здійснення операції (п. 189.1 ПКУ). Отже, за достроково списуваними МНМА, амортизованими методом 50 % на 50 %, безпечніше буде ПДВ-зобов’язання таки нарахувати. Набагато вигідніше, коли МНМА амортизуємо методом 100 % — у них залишкова вартість дорівнює нулю.

В обліку операції зі списання об’єкта МНМА (первісною вартістю, припустимо, 1500 грн.) відобразяться так:

Таблиця 6. Списання МНМА

висновки

• З 1 вересня 2015 року в податковому обліку вартісний критерій, що розмежовує ОЗ і МНМА, становить 6000 грн.

• Підвищення податкового вартісного критерію важливе для платників, які рахують з податку на прибуток різниці (тобто для високодохідників і малодохідників, які зважилися на коригування добровільно).

• При зарахуванні об’єкта до МНМА/ОЗ з вартісним критерієм 6000 грн. порівнюють вартість об’єкта з урахуванням усіх витрат, пов’язаних з придбанням.