Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, то суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню ( п. 192.1 Податкового кодексу України, далі — ПКУ).
Майте на увазі! Перерахування попередньої плати за товари/послуги покупцем та отримання передоплати продавцем уже вважається постачанням ( п. 201.7 ПКУ). Тому під «коригувальну» норму потрапляє й післяпередоплатна зміна ціни за ще не поставлений товар/послугу.
Так от, якщо на дату отримання передоплати постачальником — платником ПДВ було складено податкову накладну, а потім було внесено зміни до умов договору в частині збільшення ціни за одиницю продукції, але при цьому обсяг продукції не змінюється, постачальник повинен скласти розрахунок коригування (РК) до податкової накладної.
Зміна ціни: коли складати РК
У який момент складати РК, ПКУ відповіді не дає. З одного боку, вже при укладенні додаткової угоди про збільшення ціни зрозуміло, що сума компенсації буде не така, як первісно передбачалося. І в ситуації, коли змінюється ціна постачання, ми радили складати РК уже на дату укладення додаткової угоди, а потім — податкові накладні за подією (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 97, с. 6, 40, 45).
З іншого боку, податківці дату складання РК зазвичай прив’язують до будь-якої події: постачання товару/послуги або остаточного розрахунку залежно від того, яка з них була першою. Аналогічно радять діяти і в ситуації з післяпередоплатною зміною ціни постачання.
Тобто звертають увагу, що складати РК слід на дату першої з подій, що відбулися після зміни договірних умов (складання додаткової угоди):
— на дату здійснення доплати (повернення) грошових коштів за товари/послуги;
— на дату постачання товарів/послуг.
Ще один важливий момент листа-пояснення: податківці пропонують простіший варіант коригування зміни ціни товару.
Контролери радять проводити коригування ціни ще не поставленого товару тільки через РК
Ситуація 1. Після зміни ціни відбувається відвантаження товару (партіями)
За товар отримали повну передоплату, потім мала місце домовленість про збільшення ціни постачання за одиницю продукції. Після внесення змін до договору про збільшення ціни продавець відвантажує товар партіями. Доплата за товар (як різниця між заздалегідь зробленою передоплатою і новою ціною договору) покупцем ще не зроблена.
Податківці пропонують у цьому випадку такий варіант. На дату постачання першої партії товару скласти один РК, в якому зробити два записи:
— у першому рядку зі знаком «мінус» показати обсяг фактично поставлених товарів за старою ціною;
— у другому — зі знаком «плюс» показати обсяг фактично поставлених товарів, перерахований уже виходячи з нової ціни.
На дату постачання наступних партій товару також складається РК, причому в тому самому порядку (а якщо постачань буде декілька, то РК складається також декілька — на дату кожного).
Розглянемо приклад.
Приклад 1. Між підприємствами — платниками ПДВ укладено договір купівлі-продажу 150 шт. стільців «Новий стиль» за ціною (без ПДВ) 200 грн. за одиницю. Підприємство 20.11.2015 р. отримало повну передоплату за товар — 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.) і склало ПН, зареєструвавши її в ЄРПН.
30.11.2015 р. сторони уклали додаткову угоду, згідно з якою ціна (без ПДВ) одного стільця становить 250 грн. Першу партію стільців (100 шт.) відвантажено 02.12.2015 р., а другу партію (50 шт.) — 07.12.2015 р. Після повного постачання товару покупець перерахував доплату за товар — 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.).
Як у цьому випадку податківці радять заповнити РК, див. на рис. 1 і 2.
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 02122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | -100 | 200,00 | -20000,00 | ||||||
| 02122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | 100 | 250,00 | 25000,00 | ||||||
| Усього | 5000,00 | ||||||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 1000,00 | Х | Х | ||||||||||
Рис. 1.. Фрагмент РК1 — Зміна ціни (постачання першої партії товару)
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 07122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | -50 | 200,00 | -10000,00 | ||||||
| 07122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | 50 | 250,00 | 12500,00 | ||||||
| Усього | 2500,00 | ||||||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 500,00 | Х | Х | ||||||||||
Рис. 2. Фрагмент РК2 — Зміна ціни (постачання другої партії товару)
Зауважимо, що класичний варіант коригування виглядав би так:
1) на дату укладення додаткової угоди постачальник повинен скласти РК, в якому відкоригувати кількість товару, що поставляється, за новою ціною, згідно з перерахованою передоплатою. В одному рядку РК відмінусувати ввесь обсяг передоплаченого товару (150 шт. за старою ціною 200 грн.), а другим рядком додати той обсяг, що відповідає сумі передоплати з урахуванням нової ціни (тобто 30000 грн. : 250 грн./шт. = 120 шт.), тобто на дату додаткової угоди матимемо податкові зобов’язання на ту саму суму передоплати, але вже рівну постачанню 120 шт. за ціною 250 грн. Такий РК по суті нульовий і в декларації по ПДВ не відображається;
2) на дату ж відвантаження другої партії товару, що перекриє кількість уже передоплаченого товару, скласти ПН № 2 на кількість неоплаченого товару, що залишилася, — 30 шт. за ціною 250 грн.
Коли буде отримана доплата за товар, що збільшився в ціні, РК і ПН уже не складатимемо.
Зауважимо, що запропоноване податківцями «спрощене» коригування (у частині фактично поставленого товару) по суті додає продавцю додаткові ПЗ вже на дату постачання першої партії товару, що не зовсім вигідно і не відповідає ПКУ. У класичному варіанті додаткові ПЗ виникають тільки на дату відвантаження другої партії товару.
Ситуація 2. Після зміни ціни отримана доплата за товар
Після внесення змін до договору про збільшення ціни покупець до дати фактичного постачання товару здійснює доплату за товар за новою ціною в повному обсязі.
Податківці пропонують зробити коригування також в одному РК. Скласти його постачальник повинен на дату надходження доплати, зробивши в ньому два записи:
— першим записом прибрати зі знаком «мінус» увесь обсяг постачання товару за старою ціною;
— другим записом зі знаком «плюс» показати аналогічний обсяг постачання, але вже за новою ціною.
При подальшому постачанні товару ані ПН, ані РК уже не складаються.
Розглянемо приклад.
Приклад 2. Підприємство 20.11.2015 р. отримало повну передоплату за товар — 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.) за договором купівлі-продажу 150 шт. стільців «Новий стиль» за ціною (без ПДВ) 200 грн. за одиницю.
30.11.2015 р. сторони уклали додаткову угоду, згідно з якою ціна (без ПДВ) одного стільця становить 250 грн. 10.12.2015 р. покупець перераховує доплату за стільці — 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.). Після цього відбулося постачання товару.
Як у цому випадку податківці радять заповнити РК, див. на рис. 3.
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 10122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | -150 | 200,00 | -30000,00 | ||||||
| 10122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | 150 | 250,00 | 37500,00 | ||||||
| Усього | 7500,00 | ||||||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 1500,00 | Х | Х | ||||||||||
Рис. 3. Фрагмент РК — Зміна ціни (отримана доплата за товар)
Типове класичне коригування виглядало б так:
1) на дату укладення додаткової угоди постачальник складає РК, в якому коригує кількість передоплаченого товару, з урахуванням нової ціни. У першому рядку РК слід відмінусувати обсяг передоплаченого товару (150 шт. за старою ціною 200 грн.), а в другому рядку — додати обсяг товару, що відповідає сумі передоплати з урахуванням нової ціни (тобто 30000 грн.: 250 грн./шт. = 120 шт.), тобто 120 шт. за ціною 250 грн. Такий РК по суті нульовий і в декларації з ПДВ не відображається;
2) на дату отримання доплати за товар скласти ПН № 2 в частині неоплаченого товару — 30 шт. за ціною 250 грн. на сумму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.).
У цій ситуації «спрощений» варіант коригування від податківців (один РК проти РК і ПН) не змінює дату ПЗ постачальника, тому, думаємо, відкоригувати зміну ціни можна і в одному РК.
Ситуація 3. Після зміни ціни відбувається часткова доплата за товар
Після внесення змін до договору покупець здійснив часткову доплату за товар виходячи з нової ціни постачання одиниці продукції. Далі відбулося відвантаження усього товару.
У цій ситуації податківці пропонують постачальнику на дату отримання часткової доплати скласти перший РК, в якому зробити два записи:
— першим рядком зі знаком «мінус» показати увесь обсяг товару, що підлягає постачанню за старою ціною;
— другим рядком зі знаком «плюс» показати обсяг товару, перерахований з урахуванням нової ціни постачання в межах отриманого авансу (з урахуванням отриманої доплати).
Далі при відвантаженні товарів, за які не було проведено доплату (в обсязі, що перевищує обсяг, на який складено перший РК), скласти другий РК, в якому зазначити суму перевищення обсягу товару з урахуванням нової ціни постачання.
Розглянемо приклад.
Приклад 3. Підприємство 20.11.2015 р. отримало повну передоплату за товар — 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.) за договором купівлі-продажу 150 шт. стільців «Новий стиль» за ціною (без ПДВ) 200 грн. за одиницю.
30.11.2015 р. сторони уклали додаткову угоду, згідно з якою ціна (без ПДВ) одного стільця становить 250 грн. 10.12.2015 р. покупець перераховує частину доплати за товар — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). 11.12.2015 р. продавець здійснив постачання усієї партії товару.
Як у цій ситуації заповнити РК, див. на рис. 4 і 5.
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 10122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | -150 | 200,00 | -30000,00 | ||||||
| 02122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | 140 | 250,00 | 35000,00 | ||||||
| Усього | 5000,00 | ||||||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 1000,00 | Х | Х | ||||||||||
Рис. 4. . Фрагмент РК1 — Зміна ціни (отримана частина доплати за товар)
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 11122015 | Зміна ціни товару | Стілець «Новий стиль» | шт. | 2009 | 10 | 250,00 | 2500,00 | ||||||
| Усього | 2500,00 | ||||||||||||
| Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 500,00 | Х | Х | ||||||||||
Рис. 5. Фрагмент РК2 — Зміна ціни (постачання товару)
Класичне коригування виглядало б так:
1) на дату укладення додаткової угоди постачальник складає РК, в якому в одному рядку мінусує весь обсяг передоплаченого товару (150 шт. за старою ціною 200 грн.), а другим рядком додає той обсяг товару, що відповідає сумі передоплати з урахуванням нової ціни (тобто 30000 грн.: 250 грн./шт. = 120 шт.), тобто 120 шт. за ціною 250 грн. Такий РК по суті нульовий і в декларації з ПДВ не відображається;
2) на дату часткової доплати складає ПН № 2 в частині неоплаченого обсягу товару — 20 шт. за ціною 250 грн. на сумму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.);
3) на дату відвантаження товару складає ПН № 3 в частині неоплаченого обсягу товару — 10 шт. за ціною 250 грн. на сумму 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.).
Але запропоноване податківцями «спрощене» коригування (два РК проти одного РК і двох ПН) суті і дати ПЗ постачальника не змінює, тому вважаємо, що воно цілком має право на життя.
висновки
- Податківці пропонують простіший варіант коригування збільшення ціни товару/послуги: тільки через РК.
- Складати РК пропонують на дату першої з подій, що відбулися після зміни договірних умов: на дату здійснення доплати чи на дату постачання товарів.
- При коригуванні обсяг за старою ціною прибирається і одночасно показується обсяг товару, але вже за новою ціною.
