1.1. Визначення запасів та їх склад
П(С)БО 9, зокрема, дає відповідь на запитання, що ж бухгалтеру вважати запасами. Так, згідно з п. 4 цього стандарту запасами є активи, які:
— утримуються для подальшого продажу за умови звичайної господарської діяльності;
— перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
— утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
При цьому визнати запаси активами можна тільки в разі обов’язкового додержання таких умов ( п. 5 П(С)БО 9, п. 2.1 Методрекомендацій № 2):
1) підприємству перейшли ризики та вигоди, пов’язані з правом власності або правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;
2) підприємство здійснює управління запасами і контроль над ними;
3) існує імовірність отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з використанням запасів;
4) вартість запасів може бути достовірно визначена.
Характерна особливість запасів полягає в тому, що вони належать до оборотних активів, тобто призначені для реалізації чи споживання протягом одного операційного циклу (а не декількох, як, наприклад, основні засоби) або протягом 12 місяців з дати балансу.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид)
Класифікація запасів, наведена в п. 6 П(С)БО 9 і п. 1.3 Методрекомендацій № 2, передбачає ділення запасів для цілей бухгалтерського обліку залежно від способу їх отримання та напряму використання. Так, відповідно до зазначеної норми запаси включають:
— сировину, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;
— незавершене виробництво (далі — НЗВ) у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;
— готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або нормативно-правовим актом;
— товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;
— малоцінні та швидкозношувані предмети (далі — МШП), що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;
— поточні біологічні активи, що оцінюються за П(С)БО 9, а також сільськогосподарську продукцію та продукцію лісового господарства після її первісного визнання.
Детальнішу класифікацію запасів нам дає Інструкція № 291. Усі види запасів вона розкладає «по поличках» — рахунках і субрахунках обліку. Про це детально розповість табл. 1.1 на с. 7.
Таблиця 1.1. Класифікація запасів на рахунках (субрахунках) бухгалтерського обліку
| Рахунок (субрахунок) бухгалтерського обліку | Зміст рахунка (субрахунку) |
| Виробничі запаси (рахунок 20)* | |
| * Рахунок призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировини та матеріалів, що перебувають у дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, відходів основного виробництва. | |
| 201 «Сировина й матеріали» | На цьому субрахунку відображають наявність і рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні. Тут же відображають допоміжні матеріали, що використовуються при виробництві продукції або для господарських потреб, технічних цілей і сприяння у виробничому процесі. Підприємства, що заготовлюють сільгосппродукцію для переробки, також відображають на цьому субрахунку її вартість. Підрядні будівельні підприємства ведуть на цьому субрахунку облік основних матеріалів, що використовуються при здійсненні будівельно-монтажних і ремонтних робіт |
| 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби» | На цьому субрахунку відображають наявність і рух покупних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів, придбаних для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не включається до собівартості продукції підприємства, відображають на рахунку 28 «Товари» |
| 203 «Паливо» | Тут обліковують наявність та рух палива (нафтопродуктів, твердого палива, мастильних матеріалів), що придбавається чи заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. На цьому субрахунку також обліковують оплачені талони на нафтопродукти і газ |
| 204 «Тара й тарні матеріали» | Тут відображають наявність і рух усіх видів тари (крім тари, яка використовується як господарський інвентар), а також матеріалів і деталей, які використовуються для виготовлення тари та її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо) |
| 205 «Будівельні матеріали» | На цьому субрахунку підприємства-забудовники відображають рух будматеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій |
| 206 «Матеріали, передані в переробку» | На цьому субрахунку обліковують матеріали, які передані в переробку на сторону і які в подальшому включаються до складу собівартості отриманих із них виробів. Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, ведуть у розрізі, що забезпечує інформацію щодо підприємств-переробників і контроль за операціями з переробки та відповідними витратами |
| 207 «Запасні частини» | Тут ведуть облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. Тут же ведуть облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств або на ремонтних підприємствах. Аналітичний облік запасних частин ведуть за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, устаткування, двигунів, вузлів і агрегатів обмінного фонду ведуть за такими групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що перебувають у ремонті |
| 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» | На цьому субрахунку обліковують мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби із шкідниками й хворобами сільгоспкультур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображають саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві |
| 209 «Інші матеріали» | На цьому субрахунку обліковують бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубку, обрізку, стружку тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо |
| Поточні біологічні активи (рахунок 21)* | |
| * Рахунок призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух поточних біологічних активів тваринництва (зокрема, тварин, що перебувають на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, сімей бджіл, а також худоби, вибракуваної з основного стада й реалізованої без cтавлення на відгодівлю, тварин, прийнятих від населення для реалізації) та рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю (зокрема, зернові, технічні, овочеві та інші культури тощо). Зверніть увагу: при обліку поточних біологічних активів потрібно враховувати не тільки правила, установлені П(С)БО 9, а й правила, регламентовані спеціальним П(С)БО 30. Детальніше про це — у підрозділі 6.5 спецвипуску (див. с. 105). | |
| 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» | На цьому субрахунку ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведуть за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо) |
| 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» | Тут ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведуть за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім’ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо) |
| 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» | На цьому субрахунку ведуть облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінку здійснено згідно з П(С)БО 9. Аналітичний облік ведуть за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва |
| Малоцінні та швидкозношувані предмети (рахунок 22) | |
| 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | Рахунок призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух МШП, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів. При цьому до МШП належать предмети, що використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спецодяг тощо. Аналітичний облік МШП ведуть за видами предметів за однорідними групами, установленими виходячи з потреб підприємства |
| Виробництво (рахунок 23) | |
| 23 «Виробництво» | Рахунок слугує для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Тут відображають прямі виробничі та розподілені загальновиробничі витрати, а також втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин. Аналітичний облік ведуть за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих підприємствах аналітичний облік витрат можна вести за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності |
| Брак у виробництві (рахунок 24) | |
| 24 «Брак у виробництві» | Рахунок призначено для обліку та узагальнення інформації про продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть використовуватися тільки після додаткових витрат на виправлення. Аналітичний облік ведуть за видами виробництва |
| Напівфабрикати (рахунок 25) | |
| 25 «Напівфабрикати» | Рахунок призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух напівфабрикатів власного виробництва. Облік напівфабрикатів власного виробництва на окремому рахунку ведуть підприємства, на яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують на сторону як готову продукцію. Нагадаємо: до напівфабрикатів відносять продукцію, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва й потребує доопрацювання або укомплектування (чавун передільний у чорній металургії, сира гума і клей у гумовій промисловості, сірчана кислота на азотно-туковому комбінаті хімічної промисловості, солод у пивоварній промисловості тощо). Аналітичний облік ведуть за видами напівфабрикатів, визначеними виходячи з потреб підприємства |
| Готова продукція (рахунок 26) | |
| 26 «Готова продукція» | Призначення цього рахунка — узагальнення інформації про наявність і рух готової продукції підприємства. При цьому до готової продукції відносять продукцію, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам та стандартам. Аналітичний облік ведуть за видами готової продукції |
| Продукція сільськогосподарського виробництва (рахунок 27) | |
| 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» | Рахунок служить для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух сільськогосподарської продукції, а саме: — продукції, одержаної від власних рослинницьких, тваринницьких і промислових підрозділів підприємства та призначеної для продажу на сторону і для іншого невиробничого споживання (видачі й продажу працівникам, передачі в їдальні, дитячі садки тощо); — продукції, призначеної для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; — продукції, вирощеної для годування худоби (зелена маса, корм, плоди тощо); — побічної продукції та відходів, одержаних при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; — насіння та посадкового матеріалу, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень тощо. Аналітичний облік ведуть за видами продукції сільськогосподарського виробництва |
| Товари (рахунок 28)* | |
| * На цьому рахунку ведуть облік руху товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ), що надійшли на підприємство з метою продажу. Його використовують в основному збутові, торговельні та заготівельні підприємства й організації, а також підприємства громадського харчування. На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 «Товари» застосовують: — для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, спеціально придбаних для продажу; — коли вартість матеріальних цінностей, придбаних для комплектування, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо. Постачальницькі, збутові, торговельні підприємства та організації тут також ведуть облік покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб (облік такої тари ведуть на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» або 20 «Виробничі запаси»). | |
| 281 «Товари на складі» | На цьому субрахунку ведуть облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових і розподільчих базах, складах, в овочесховищах, морозильниках тощо |
| 282 «Товари в торгівлі» | Тут ведуть облік руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі (у магазинах, ятках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо) |
| 283 «Товари на комісії» | На цьому субрахунку ведуть облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на ці товари до їх продажу. Аналітичний облік ведуть за видами товарів і комісіонерами |
| 284 «Тара під товарами» | Тут ведуть облік наявності й руху тари під товарами і порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різницю між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відносять на субрахунок 285 «Торгова націнка» (див. нижче) |
| 285 «Торгова націнка» | На цьому субрахунку підприємства роздрібної торгівлі при веденні обліку товарів за продажними цінами відображають торгову націнку на товари, тобто різницю між покупною і продажною (роздрібною) вартістю товарів |
| 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» | Тут ведуть облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до П(С)БО 27* |
| * Про них детальніше — у підрозділі 6.6 спецвипуску (див. с. 112). | |
1.2. Облік запасів, що не належать підприємству
Матеріальні цінності, що тимчасово знаходяться на підприємстві, але не є його власністю (прийняті на відповідальне зберігання, переробку (давальницька сировина), комісію тощо), обліковують не на рахунках запасів, а на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні». Їх відображають в обліку за договірною вартістю або за вартістю, зазначеною у приймально-передавальних актах.
Для відображення запасів, що не є власністю підприємства, Інструкцією № 291 передбачено такі субрахунки (див. табл. 1.2):
Таблиця 1.2. Субрахунки для обліку запасів, що не належать підприємству
| № з/п | Субрахунок бухгалтерського обліку | Зміст субрахунку | Ведення аналітичного обліку |
| 1 | 021 «Устаткування, прийняте для монтажу» | На цьому субрахунку підрядні організації обліковують обладнання та інші ТМЦ, які надійшли від замовника та прийняті для монтажу | За замовниками, видами ТМЦ, окремими об’єктами та агрегатами, а також за місцями їх розташування |
| 2 | 022 «Матеріали, прийняті для переробки» | На цьому субрахунку ведуть облік надходження від замовника сировини та матеріалів, що прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, а також облік їх вибуття (у тому числі в іншому матеріальному вигляді) | За замовниками, видами сировини та матеріалів і місцями їх зберігання або переробки |
| 3 | 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» | На цьому субрахунку обліковують, зокрема, ТМЦ, які: — прийняті на відповідальне зберігання через відмову від акцепту розрахункових документів постачальників; — одержані від постачальників, але не сплачені та заборонені до витрачання до їх оплати; — одержані понад кількість, зазначену у видаткових документах постачальників; — сплачені покупцями та які дозволено, як виняток, залишати на відповідальному зберіганні, оформлені охоронними розписками та не вивезені з причин, не залежних від підприємства | За підприємствами-власниками, видами, сортами та місцями зберігання |
| 4 | 024 «Товари, прийняті на комісію» | Тут обліковують товари, одержані в межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари | За видами товарів і комітентами |
| 5 | 025 «Матеріальні цінності довірителя» | На цьому субрахунку ведуть облік ТМЦ, які надійшли від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення | За назвою ТМЦ, їх місцезнаходженням і довірителями |
Надходження цінностей, що обліковуються на забалансі, відображають за дебетом відповідного субрахунку (кореспондуючого рахунка немає), а їх вибуття — за кредитом цього ж субрахунку.
1.3. Відображення запасів у фінансовій звітності
У формі № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» запаси, що належать підприємству, відображають у складі оборотних активів, тобто в розділі II Активу Балансу.
У формі № 1 для відображення сум запасів виділено рядок 1100 «Запаси»
У ньому зазначають загальну вартість активів, що визнаються запасами відповідно до П(С)БО 9.
Аналогічний рядок є у формах № 1-м і № 1-мс, призначених для суб’єктів малого підприємництва.
Якщо інформація про той чи інший вид запасів (виробничі запаси, НЗВ, готову продукцію, товари) відповідає ознакам істотності, її можна навести в таких додаткових рядках форми № 1:
1101 «Виробничі запаси» — відображають вартість запасів МШП, сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання протягом нормального операційного циклу;
1102 «Незавершене виробництво» — відображають витрати на НЗВ і незавершені роботи (послуги), а також вартість напівфабрикатів власного виробництва. Крім того, у цьому рядку наводять валову заборгованість замовників за будівельними контрактами;
1103 «Готова продукція» — відображають запаси виробів на складі, обробка яких завершена і які пройшли випробування, приймання, укомплектовані згідно з умовами договорів із замовниками та відповідають технічним умовам і стандартам. Продукцію, що не відповідає наведеним вимогам (крім браку), і роботи, не прийняті замовником, наводять у складі НЗВ (ряд. 1102 форми № 1);
1104 «Товари» — відображають вартість залишків товарів, придбаних підприємством для наступного продажу, без суми торгових націнок.
Майте на увазі:
у підсумок Балансу суми із вписуваних рядків не включають
Зверніть увагу: у рядку 1100 форм № 1 і № 1-м не зазначають вартість поточних біологічних активів, а також необоротних активів, що утримуються для продажу, і груп вибуття. Так, вартість поточних біологічних активів тваринництва в оцінці за справедливою або первісною вартістю і рослинництва в оцінці за справедливою вартістю відображають окремо в рядку 1110. Також окремо — у рядку 1200 розділу III Активу Балансу — зазначають необоротні активи, що утримуються для продажу.
А ось у формі № 1-мс окремих рядків для відображення поточних біологічних активів і необоротних активів, що утримуються для продажу, не передбачено. Тому, якщо ви подаєте цю форму, усі запаси потраплять у рядок 1100.
Крім того, великі та середні підприємства інформацію про запаси зазначають у розділі VIII Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5). Тут деталізують дані про балансову вартість запасів підприємства на кінець звітного року, а також наводять відомості про їх переоцінку протягом року. Крім того, окремо показують вартість запасів:
— відображених за чистою вартістю реалізації;
— переданих в обробку;
— оформлених у заставу;
— переданих на комісію.
Також тут зазначають вартість активів, що значаться на субрахунку 286 і на позабалансовому рахунку 02. Більше про заповнення розділу VIII форми № 5 ви можете дізнатися із спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 101, с. 90.
висновки
Запаси — це оборотні активи, що призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або протягом 12 місяців з дати балансу.
В обліку запаси відображають на рахунках класу 2.
Матеріальні цінності, що тимчасово знаходяться на підприємстві, але не є його власністю, обліковують на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні».
Для відображення вартості запасів у Балансі призначено спеціальний рядок 1100 «Запаси».
