азбука обліку
Одразу ж зауважимо: у цій статті ми зовсім не маємо на меті навчитися рахувати відстрочені податки. ВПА-ВПЗ, тобто відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання, в житті бухгалтера існують не перший день, а тому механізм їх розрахунку вже не раз описаний на сторінках нашого видання (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 101, с. 25). Зараз нас цікавить інше.
Як ви пам’ятаєте, з 01.01.2015 р. законодавці кардинальним чином змінили правила розрахунку податку на прибуток, приписавши при цьому орієнтуватися на дані бухобліку та фінансової звітності платників податків. У зв’язку з цим виникає запитання: які відстрочені податки актуальні в умовах дії нинішньої редакції розд. III Податкового кодексу України (далі — ПКУ), а які втратили сенс в нових умовах. Але навіть для цього не обійтися без маленького «лікнепу», тому почнемо з того, що таке тимчасові податкові різниці і відстрочені податки, а також хто і як їх розраховує.
ВПА-ВПЗ: правила розрахунку
Незважаючи на всі прагнення законодавців зблизити правила податкового та бухгалтерського обліку, зробити це до кінця так і не вийшло. Досі в деяких випадках працюють різні правила відображення тієї чи іншої операції для цілей різних видів обліку. Усе б нічого, але це неминуче веде до того, що виникають різниці між бухгалтерським і податковим прибутком. Нівелювати ці відмінності та відобразити в бухгалтерському обліку достовірні витрати (доходи), активи та зобов’язання з податку на прибуток власне і дає можливість розрахунок так званих відстрочених податків на прибуток:
— відстрочених податкових зобов’язань
і
— відстрочених податкових активів.
Порядок розрахунку відстрочених податків установлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженим наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. № 353 (далі — П(С)БО 17).
Не застосовують П(С)БО 17:
— бюджетні установи;
— підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ*;
— суб’єкти малого підприємництва, які керуються вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.
* Підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ, також розраховують ВПА-ВПЗ, але не за П(С)БО 17, а за МСФЗ 12 «Податки на прибуток». Особливості розрахунку відстрочених податків такими підприємствами в цій статті не розглядаються.
Нагадаємо, що суб’єктами малого підприємництва є суб’єкти господарювання, в яких річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, а середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) — не більше 50 осіб ( ч. 3 ст. 55 Господарського кодексу України). Водночас, на сьогодні як такий податковий облік залишився тільки у високодохідних підприємств, тобто підприємств, річний дохід яких від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. «Поєднуючи» обидва ці критерії, отримуємо:
1) всі відстрочені податки (ВПА і ВПЗ) рахують:
— високодохідні підприємства, які не є суб’єктами малого підприємництва (середня чисельність працівників перевищує 50 осіб та/або дохід понад 10 млн євро);
— малодохідні підприємства — не суб’єкти малого підприємництва (середня чисельність працівників перевищує 50 осіб), які самостійно прийняли рішення розраховувати податкові різниці;
2) не рахують ВПА і ВПЗ:
— високодохідні підприємства — суб’єкти малого підприємництва;
— малодохідні підприємства — суб’єкти малого підприємництва;
3) розраховують тільки ВПА за збитками минулих років (якщо такі є) — малодохідні підприємства — не суб’єкти малого підприємництва (середня чисельність працівників перевищує 50 осіб).
Тож у чому ж полягає суть розрахунку відстрочених податків?
Для визначення сум ВПА і ВПЗ використовують дані Балансу
При цьому бухгалтер порівнює показники бухгалтерського Балансу з оцінкою його статей за даними податкового обліку і розраховує різницю між ними. Саме ці різниці беруть участь у подальшому розрахунку відстрочених податків, але тільки за умови, що вони мають тимчасовий характер (так звані тимчасові податкові різниці — ТР).
ТР бувають двох видів:
— ТР, що підлягають вирахуванню (призводять до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПА);
— ТР, що підлягають оподаткуванню (підлягають уключенню до податкового прибутку (зменшують збиток) у майбутніх періодах і є базою для розрахунку ВПЗ).
Після розрахунку ТР, що підлягають вирахуванню та оподаткуванню, бухгалтер розраховує власне ВПА і ВПЗ. Для цього потрібно помножити розраховані величини ТР (що відповідно підлягають вирахуванню та оподаткуванню) на ставку податку на прибуток, що діє наступного року ( п. 12 П(С)БО 17). Якщо до ПКУ не будуть унесені обіцяні зміни, ставка податку на прибуток у 2016 році становитиме 18 %.
На останньому етапі потрібно порівняти отримані суми ВПА і ВПЗ, і:
— якщо ВПА > ВПЗ, то різницю між їх значеннями відобразити в ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» гр. 4 форми № 1,
— якщо ВПЗ > ВПА — у ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» гр. 4 форми № 1.
Такий порядок відображення відстрочених податків у Балансі передбачено п. 17 П(С)БО 17, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним фіскальним органом (тобто в загальному випадку). А ось у консолідованій звітності ВПА і ВПЗ показують розгорнуто.
Різниці, які ми, як і раніше, рахуємо
Отже, процедуру розрахунку відстрочених податків ми з вами пригадали. Тепер перерахуємо найбільш поширені ТР, що ведуть до виникнення відстрочених податків і залишилися актуальними на сьогодні*. Зробимо ми це в добре відомій нашим постійним читачам таблиці (див. на с. 6):
* Звичайно ж, якщо найближчим часом (а саме до 31.12.2015 р. включно) законодавець змінить правила оподаткування, то можуть змінитися і причини виникнення податкових різниць, що розраховуються за підсумками 2015 року. Але ми постійно тримаємо руку на пульсі всіх податкових нововведень і, якщо такі стануться, обов’язково проінформуємо про них і наших читачів.
Основні причини виникнення відстрочених податків
| Найменування ТР | Облікова (бухгалтерська) база (ОБ) | Податкова база (ПБ) | Вид відстроченого податку |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| АКТИВИ | |||
| ТР = ОБ - ПБ. Якщо ТР > 0, показник визнається ТР, що підлягає оподаткуванню, і веде до появи ВПЗ. Якщо ТР < 0, отримане значення визнається ТР, що підлягає вирахуванню, і веде до появи ВПА | |||
| За нематеріальними активами (НМА) | Залишкова вартість нематеріальних активів на кінець звітного періоду (сальдо за Дт рах. 12 мінус сальдо за Кт субрах. 133; сальдо за Дт субрах. 286 у частині НМА, що визнані утримуваними для продажу) | Залишкова вартість НМА в податковому обліку на кінець звітного періоду | ВПА (якщо ОБ < ПБ) |
| Причина виникнення ТР: відмінності залишкової вартості НМА за даними бухгалтерського та податкового обліку. Ці відмінності виникають у зв’язку з тим, що: 1) у податковому та бухгалтерському обліку можуть бути встановлені різні строки корисного використання НМА. Так, у бухобліку підприємство має право самостійно встановити строк корисного використання таких об’єктів ( п. 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242). У податковому обліку слід керуватися мінімально допустимими строками використання нематеріальних активів, установленими п.п. 138.3.4 ПКУ; 2) підприємство в бухгалтерському і податковому обліку застосовує різні методи нарахування амортизації; 3) у бухгалтерському обліку здійснювалися дооцінки раніше уцінених НМА, уцінки, зменшення (відновлення) корисності НМА; 4) в обліку підприємства значаться «старі» НМА зі своєю податковою базою, сформованою на 31.12.2014 р. ( п. 11 підрозд 4 розд. ХХ ПКУ). Безоплатно отримані НМА. До 01.01.2015 р. ТР виходячи з вартості безоплатно отриманих НМА не виникали. Річ у тім, що до зазначеної дати на вартість безоплатно отриманих активів податкова амортизація не нараховувалася, а отже, їх вартість не змінювала залишкову вартість НМА підприємства в податковому обліку. У бухгалтерському обліку нарахування амортизації таких активів здійснювалося в загальному порядку. Тобто можна говорити про те, що виникала постійна податкова різниця, яка за правилами П(С)БО 17 у розрахунку ВПЗ-ВПА не брала участі. З цього року ситуація змінилася. Правила податкового та бухгалтерського обліку безоплатно отриманих НМА збігаються, а відмінності в залишковій вартості на кінець року можуть виникнути, зокрема, за однією із зазначених вище причин. А це означає, що залишкова вартість НМА, безоплатно отриманих після 01.01.2015 р., бере участь у розрахунку ТР у загальному порядку. | |||
| За виробничими основними засобами (ОЗ) і малоцінними необоротними матеріальними активами (МНМА), інвестиційною нерухомістю (ІН), довгостроковими біологічними активами (ДБА), необоротними активами (НА), утримуваними для продажу (крім активів, що обліковуються за справедливою вартістю) | Залишкова вартість виробничих ОЗ і МНМА, ІН, ДБА, НА, утримуваних для продажу, на кінець звітного періоду (сальдо за Дт рах. 10 (за винятком ІН, що обліковується за справедливою вартістю), 11 (за винятком МНМА вартістю 6000 грн. (до 01.09.2015 р. — 2500 грн.) і менше), 16 (за винятком ДБА, що обліковуються за справедливою вартістю) мінус сальдо за Кт субрах. 131, 132, 134, 135; сальдо за Дт субрах. 286 у частині матеріальних активів, переведених зі складу перелічених об’єктів обліку | Залишкова вартість ОЗ за даними податкового обліку на кінець звітного періоду | ВПА (якщо ОБ < ПБ) |
| Причина виникнення різниць: відмінності між податковим і бухгалтерським обліком ОЗ. Відмінності ці можуть виникати через те, що: 1) у податковому та бухгалтерському обліку встановлено різні строки корисного використання (експлуатації) ОЗ. Пояснюється це тим, що в бухобліку підприємство має право самостійно встановити строк корисного використання таких об’єктів ( п. 23 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92; далі — П(С)БО 7). У податковому обліку слід керуватися мінімально допустимими строками корисного використання ОЗ, установленими п.п. 138.3.3 ПКУ (крім випадків, коли бухгалтерський строк корисного використання об’єкта більше податкового, тоді орієнтуються на більший — бухгалтерський — строк); 2) не збігаються критерії віднесення об’єктів до складу ОЗ. Відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ до ОЗ належать матеріальні активи вартістю більше 6000 грн. (до 01.09.2015 р. — більше 2500 грн.). А ось у бухобліку вартісний критерій установлюється підприємством самостійно ( п. 5.2 П(С)БО 7); 3) відрізняються методи нарахування амортизації, зокрема, у зв’язку із забороною на використання в податковому обліку виробничого методу; 4) у бухгалтерському обліку здійснювалися дооцінки раніше уцінених ОЗ, уцінки, зменшення або відновлення корисності ОЗ; 5) в обліку підприємства значаться «старі» ОЗ зі своєю податковою базою, сформованою на 31.12.2014 р. ( п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Безоплатно отримані ОЗ. Залишкова вартість безоплатно отриманих після 01.01.2015 р. виробничих ОЗ і виробничих МНМА бере участь у розрахунку ТР у загальному порядку (детальніше див. коментар вище до безоплатно отриманих НМА). Невиробничі ОЗ. У податковому обліку на відміну від бухгалтерського обліку амортизації не підлягають. Це означає, що різниця між оцінкою вартості невиробничих ОЗ у податковому та бухгалтерському обліку має постійний характер і в розрахунку ВПА-ВПЗ не бере участі. | |||
| ЗОБОВ’ЯЗАННЯ | |||
| ТР = ПБ - ОБ. Якщо ТР > 0, показник визнається ТР, що підлягає оподаткуванню, і веде до появи ВПЗ. Якщо ТР < 0, отримане значення визнається ТР, що підлягає вирахуванню, і веде до появи ВПА | |||
| За нарахованими забезпеченнями майбутніх витрат і платежів (крім забезпечень на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) | Балансова величина забезпечень майбутніх витрат і платежів (крім забезпечень на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) (сальдо за Кт рах. 47, крім субрахунків 471 і 477) | 0 | ВПА |
| Причина виникнення ТР. Річ у тім, що в бухгалтерському обліку суми створених забезпечень визнаються витратами в періоді їх створення ( п. 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20). Водночас з урахуванням п. 139.1 ПКУ об’єкт оподаткування для розрахунку податку на прибуток збільшується на суму витрат на формування забезпечень і зменшується тільки на суму фактично понесених витрат, що відшкодовані за рахунок забезпечень. Тобто наявні відмінності в моментах визнання витрат на створення забезпечень у бухгалтерському та податковому обліку, що й веде до виникнення ТР. Зверніть увагу: у розрахунку різниць бере участь сальдо за Кт рах. 47 (крім субрахунків 471 і 477). Забезпечення на оплату відпусток працівників та інші виплати, пов’язані з оплатою праці (сальдо за Кт субрахунків 471 «Забезпечення виплат відпусток» і 477 «Забезпечення матеріального заохочення»). Суми таких забезпечень не беруть участі в розрахунку тимчасової різниці. Річ у тім, що згідно з п. 139.1 ПКУ на суму таких забезпечень коригування в податковому обліку не проводяться. Це означає, що наразі такі виплати при визначенні об’єкта оподаткування обліковують так само, як і в бухгалтерському обліку, а саме: при формуванні резерву, не чекаючи їх фактичного здійснення. Тобто бухгалтерська та податкова оцінка зобов’язань у цьому випадку збігаються і різниці не виникають. | |||
Обов’язково врахуйте: наведений у таблиці перелік підстав для виникнення відстрочених податків не є вичерпним. У ньому перелічені тільки найбільш поширені причини появи ТР. Водночас саме ці різниці найчастіше зустрічаються на практиці і можуть виникнути в обліку будь-якого підприємства-прибутківця. Тому для правильного визначення ВПА і ВПЗ бухгалтеру «високодохідника», що не є суб’єктом малого підприємництва, слід обов’язково перевірити показники Балансу на наявність різниць з таблиці, а також уважно проаналізувати інформацію на інших рахунках активів і зобов’язань на предмет виявлення й інших ТР.
Наприклад, згідно з п. 8 П(С)БО 17, як і раніше, ВПА можуть бути визнані у разі, коли податкові збитки і податкові пільги перенесені на майбутні періоди за умови, що в майбутньому очікується отримання прибутку, достатнього для відшкодування цих збитків і користування пільгами.
Зокрема, за цим принципом можуть бути визнані ВПА за старими податковими збитками, що враховуються у зменшення бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ. Те саме стосується і збитків від операцій з цінними паперами. Отримавши такі збитки в окремому податковому обліку (він ведеться згідно з вимогами пп. 141.2.3 — 141.2.6 ПКУ), ви оцінюєте імовірність отримання надалі прибутку від операцій з іншими цінними паперами, достатнього для погашення попередніх збитків:
— якщо підприємство розраховує на отримання ціннопаперового прибутку надалі, то можна нарахувати ВПА виходячи із суми ЦП-збитку;
— якщо ж надії на отримання прибутку в майбутньому немає, то й нараховувати відстрочений податок у бухобліку немає необхідності.
Різниці, які вже зовсім не різниці
Отже, як ми з вами змогли переконатися, чимало відомих читачам різниць не втратили своєї актуальності і в умовах оновленого розд. III ПКУ. Водночас, через зміну правил розрахунку податку на прибуток деякі вже звичні бухгалтеру різниці канули в Лету.
Наприклад, сьогодні не розраховують тимчасову різницю за переоціненими запасами.
До 01.01.2015 р. в податковому та бухгалтерському обліку дати визнання витрат/доходів від уцінки/дооцінки запасів відрізнялися. У бухобліку суми уцінки одразу включали до складу витрат підприємства, а в податковому обліку ці суми впливали на оподаткування тільки в періоді списання таких запасів.
На сьогодні ПКУ не містить жодних спеціальних норм щодо обліку переоцінки оборотних активів. Крім того, немає в ньому й вимог коригувати бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування на суму витрат від уцінки. Таким чином, можна припустити, що, за задумом законодавця, правила податкового й бухгалтерського обліку уцінки/дооцінки запасів збігаються, а отже ВПА-ВПЗ за цими операціями не виникають.
Крім того,
зараз уже не актуальний розрахунок тимчасової різниці за резервом сумнівних боргів
Раніше таку різницю розраховували через відмінність моментів уключення сум, що складають резерв сумнівних боргів, до складу витрат. Так, у бухобліку суми, що формують резерв, визнавали витратами одразу, а в податковому обліку вони могли бути включені до витрат у момент списання безнадійної дебіторської заборгованості.
Сьогодні правила змінилися. Податковий облік різниць, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів, регулює п. 139.2 ПКУ. Цим пунктом законодавець передбачив обов’язкове коригування бухоблікового фінрезультату підприємства, в результаті якого з нього для цілей оподаткування виключаються всі доходи та витрати, пов’язані з нарахуванням і подальшим коригуванням резерву сумнівних боргів. Виходить, що в бухгалтерському обліку витрати на створення резерву сумнівних боргів відображаються в момент його нарахування. А ось у податковому обліку такі суми не будуть відображені ніколи (також див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15). Тобто зараз різниця за резервом сумнівних боргів з тимчасової перетворилася на постійну, а отже, не веде до утворення відстрочених податків.
Ну ось, власне, і все, що хотілося б сьогодні розповісти про актуальні правила розрахунку відстрочених податків. Ми будемо дуже раді, якщо матеріал цієї статті стане вам у нагоді при заповненні річного Балансу за формою № 1. Ну а якщо запитання все ж залишаться, пишіть нам, і ми обов’язково повернемося до цієї теми ще раз.
висновки
- При визначенні сум ВПА і ВПЗ використовують дані Балансу (форма № 1).
- Найчастіше на практиці зустрічаються тимчасові різниці за НМА, за виробничими ОЗ і МНМА, а також за забезпеченнями майбутніх витрат і платежів.
- У результаті зміни правил розрахунку податку на прибуток канули в Лету звичні різниці за переоціненими запасами та за резервом сумнівних боргів.
