Отсроченные налоги: памятка бухгалтера

В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Декабрь, 2015/№ 104
Накануне новогодних праздников думать о составлении финансовой отчетности ой как не хочется. Но, как известно, сделал дело — гуляй смело. А потому давайте прямо сегодня поговорим о том, как мы с вами уже очень скоро будем рассчитывать отсроченные налоги для заполнения Баланса по форме № 1. Этот вопрос не теряет своей актуальности уже много лет, а сейчас, в свете всех изменений в правилах прибыльного учета, он вызывает особый интерес.

азбука учета

Сразу же оговоримся: в этой статье мы вовсе не преследуем цель научиться считать отсроченные налоги. ОНА-ОНО, т. е. отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства, в жизни бухгалтера существуют не первый день, а потому механизм их расчета уже не раз был описан на страницах нашего издания (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 101, с. 25). Сейчас нас интересует другое.

Как вы помните, с 01.01.2015 г. законодатели кардинальным образом поменяли правила расчета налога на прибыль, предписав при этом ориентироваться на данные бухучета и финансовой отчетности налогоплательщиков. В связи с этим возникает вопрос: какие отсроченные налоги актуальны в условиях действия нынешней редакции разд. III Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), а какие утратили смысл в новых условиях. Но даже для этого не обойтись без маленького «ликбеза», поэтому начнем с того, что такое временные налоговые разницы и отсроченные налоги, а также кто и как их рассчитывает.

ОНА-ОНО: правила расчета

Несмотря на все стремления законодателей сблизить правила налогового и бухгалтерского учета, сделать это до конца так и не получилось. До сих пор в некоторых случаях работают разные правила отражения той или иной операции для целей различных видов учета. Все бы ничего, но это неминуемо ведет к тому, что возникают разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Нивелировать эти различия и отразить в бухгалтерском учете достоверные расходы (доходы), активы и обязательства по налогу на прибыль собственно и дает возможность расчета так называемых отсроченных налогов на прибыль:

— отсроченных налоговых обязательств

и

— отсроченных налоговых активов.

Порядок расчета отсроченных налогов установлен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденным приказом Минфина от 28.12.2000 г. № 353 (далее — П(С)БУ 17).

Не применяют П(С)БУ 17:

— бюджетные учреждения;

— предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО*;

— субъекты малого предпринимательства, которые руководствуются требованиями Положения (стандарта) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденного приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

Напомним: субъектами малого предпринимательства являются субъекты хозяйствования, у которых годовой доход от какой-либо деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, а средняя численность работников за отчетный период (календарный год) составляет не более 50 человек ( ч. 3 ст. 55 Хозяйственного кодекса Украины). В то же время на сегодняшний день как таковой налоговый учет остался только у высокодоходных предприятий, т. е. предприятий, годовой доход которых от какой-либо деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. «Совмещая» оба этих критерия, получаем:

1) все отсроченные налоги (ОНА и ОНО) считают:

— высокодоходные предприятия, не являющиеся субъектами малого предпринимательства (средняя численность работников превышает 50 человек и/или их доход свыше 10 млн евро);

— малодоходные предприятия — несубъекты малого предпринимательства (средняя численность работников превышает 50 человек), которые самостоятельно приняли решение рассчитывать налоговые разницы;

2) не считают ОНА и ОНО:

— высокодоходные предприятия — субъекты малого предпринимательства;

— малодоходные предприятия — субъекты малого предпринимательства;

3) рассчитывают только ОНА по убыткам прошлых лет (если таковые имеются) — малодоходные предприятия — несубъекты малого предпринимательства (средняя численность работников превышает 50 человек).

Итак, в чем же заключается суть расчета отсроченных налогов?

Для определения сумм ОНА и ОНО используют данные Баланса

При этом бухгалтер сравнивает показатели бухгалтерского Баланса с оценкой его статей по данным налогового учета и рассчитывает разницу между ними. Именно эти разницы принимают участие в дальнейшем расчете отсроченных налогов, но только при условии, что они носят временный характер (так называемые временные налоговые разницы — ВР).

ВР бывают двух видов:

— ВР, подлежащие вычитанию (приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНА);

— ВР, подлежащие налогообложению (подлежат включению в налоговую прибыль (уменьшают убыток) в будущих периодах и являются базой для расчета ОНО).

После расчета ВР, подлежащих вычитанию и налогообложению, бухгалтер рассчитывает собственно ОНА и ОНО. Для этого нужно умножить рассчитанные величины ВР (соответственно подлежащих вычитанию и налогообложению) на действующую в следующем году ставку налога на прибыль ( п. 12 П(С)БУ 17). Если в НКУ не будут внесены обещанные изменения, ставка налога на прибыль в 2016 году составит 18 %.

На последнем этапе нужно сравнить полученные суммы ОНА и ОНО и:

— если ОНА > ОНО, то разницу между их значениями отразить в стр. 1045 «Отсроченные налоговые активы» гр. 4 формы № 1,

— если ОНО > ОНА — в стр. 1500 «Отсроченные налоговые обязательства» гр. 4 формы № 1.

Такой порядок отражения отсроченных налогов в Балансе предусмотрен п. 17 П(С)БУ 17, если уплата налога на прибыль контролируется одним фискальным органом (т. е. в общем случае). А вот в консолидированной отчетности ОНА и ОНО показывают развернуто.

Разницы, которые мы по-прежнему считаем

Итак, процедуру расчета отсроченных налогов мы с вами вспомнили. Теперь перечислим наиболее распространенные ВР, ведущие к возникновению отсроченных налогов и оставшиеся актуальными на сегодняшний день*. Сделаем мы это в хорошо известной нашим постоянным читателям таблице (см. на с. 6):

* Конечно же, если в ближайшее время (а именно до 31.12.2015 г. включительно) законодатель изменит правила налогообложения, то могут поменяться и причины возникновения налоговых разниц, рассчитываемых по итогам 2015 года. Но мы постоянно держим руку на пульсе всех налоговых нововведений и, если таковые произойдут, обязательно проинформируем о них наших читателей.

Основные причины возникновения отсроченных налогов

Наименование ВР

Учетная (бухгалтерская) база (УБ)

Налоговая база (НБ)

Вид отсроченного налога

1

2

3

4

АКТИВЫ

ВР = УБ - НБ.

Если ВР > 0, показатель признается ВР, подлежащей налогообложению, и ведет к появлению ОНО.

Если ВР < 0, полученное значение признается ВР, подлежащей вычитанию, и ведет к появлению ОНА

По нематериальным активам (НМА)

Остаточная стоимость нематериальных активов на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 12 минус сальдо по Кт субсч. 133; сальдо по Дт субсч. 286 в части НМА, которые признаны удерживаемыми для продажи)

Остаточная стоимость НМА в налоговом учете на конец отчетного периода

ОНА (если УБ < НБ)
или ОНО (если УБ > НБ)

Причина возникновения ВР: различия остаточной стоимости НМА по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти различия возникают в связи с тем, что:

1) в налоговом и бухгалтерском учете могут быть установлены разные сроки полезного использования НМА. Так, в бухучете предприятие вправе самостоятельно установить срок полезного использования таких объектов ( п. 25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242). В налоговом учете следует руководствоваться минимально допустимыми сроками использования нематериальных активов, установленными п.п. 138.3.4 НКУ;

2) предприятие в бухгалтерском и налоговом учете применяет разные методы начисления амортизации;

3) в бухгалтерском учете осуществлялись дооценки ранее уцененных НМА, уценки, уменьшение (восстановление) полезности НМА;

4) в учете предприятия числятся «старые» НМА со своей налоговой базой, сформированной на 31.12.2014 г. ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Бесплатно полученные НМА. До 01.01.2015 г. ВР исходя из стоимости бесплатно полученных НМА не возникали. Дело в том, что до указанной даты на стоимость бесплатно полученных активов налоговая амортизация не начислялась, а значит, их стоимость не изменяла остаточную стоимость НМА предприятия в налоговом учете. В бухгалтерском учете начисление амортизации таких активов осуществлялось в общем порядке. То есть можно говорить о том, что возникала постоянная налоговая разница, которая по правилам П(С)БУ 17 в расчете ОНО-ОНА не участвовала.

С этого года ситуация изменилась. Правила налогового и бухгалтерского учета бесплатно полученных НМА совпадают, а различия в остаточной стоимости на конец года могут возникнуть, в частности, по одной из указанных выше причин. Это значит, что остаточная стоимость НМА, бесплатно полученных после 01.01.2015 г., участвует в расчете ВР в общем порядке.

По производственным основным средствам (ОС) и малоценным необоротным материальным активам (МНМА), инвестиционной недвижимости (ИН), долгосрочным биологическим активам (ДБА), необоротным активам (НА), удерживаемым для продажи (кроме активов, учитываемых по справедливой стоимости)

Остаточная стоимость производственных ОС и МНМА, ИН, ДБА, НА, удерживаемых для продажи, на конец отчетного периода (сальдо по Дт сч. 10 (за исключением ИН, учитываемой по справедливой стоимости), 11 (за исключением МНМА стоимостью 6000 грн. (до 01.09.2015 г. — 2500 грн.) и менее), 16 (за исключением ДБА, учитываемых по справедливой стоимости) минус сальдо по Кт субсч. 131, 132, 134, 135; сальдо по Дт субсч. 286 в части материальных активов, переведенных из состава перечисленных объектов учета

Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на конец отчетного периода

ОНА (если УБ < НБ)
или ОНО (если УБ > НБ)

Причина возникновения разниц: отличия между налоговым и бухгалтерским учетом ОС. Отличия эти могут возникать из-за того, что:

1) в налоговом и бухгалтерском учете установлены разные сроки полезного использования (эксплуатации) ОС. Объясняется это тем, что в бухучете предприятие вправе самостоятельно установить срок полезного использования таких объектов ( п. 23 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92; далее — П(С)БУ 7). В налоговом учете следует руководствоваться минимально допустимыми сроками полезного использования ОС, установленными п.п. 138.3.3 НКУ (кроме случаев, когда бухгалтерский срок полезного использования объекта больше налогового, тогда ориентируются на больший — бухгалтерский — срок);

2) не совпадают критерии отнесения объектов в состав ОС. В соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ к ОС относятся материальные активы стоимостью более 6000 грн. (до 01.09.2015 г. — более 2500 грн.). А вот в бухучете стоимостный критерий устанавливается предприятием самостоятельно ( п. 5.2 П(С)БУ 7);

3) отличаются методы начисления амортизации, в частности в связи с запретом на использование в налоговом учете производственного метода;

4) в бухгалтерском учете осуществлялись дооценки ранее уцененных ОС, уценки, уменьшение или восстановление полезности ОС;

5) в учете предприятия числятся «старые» ОС со своей налоговой базой, сформированной на 31.12.2014 г. ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Бесплатно полученные ОС. Остаточная стоимость бесплатно полученных после 01.01.2015 г. производственных ОС и производственных МНМА участвует в расчете ВР в общем порядке (подробнее см. комментарий выше к бесплатно полученным НМА).

Непроизводственные ОС. В налоговом учете в отличие от учета бухгалтерского амортизации не подлежат. Это значит, что разница между оценкой стоимости непроизводственных ОС в налоговом и бухгалтерском учете носит постоянный характер и в расчете ОНА-ОНО не участвует.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ВР = НБ - УБ.

Если ВР > 0, показатель признается ВР, подлежащей налогообложению, и ведет к появлению ОНО.

Если ВР < 0, полученное значение признается ВР, подлежащей вычитанию, и ведет к появлению ОНА

По начисленным обеспечениям предстоящих расходов и платежей (кроме обеспечений на оплату отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда)

Балансовая величина обеспечений предстоящих расходов и платежей (кроме обеспечений на оплату отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда) (сальдо по Кт сч. 47, кроме субсчетов 471 и 477)

0

ОНА

Причина возникновения ВР. Все дело в том, что в бухгалтерском учете суммы созданных обеспечений признаются расходами в периоде их создания ( п. 13 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденного приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20). В то же время с учетом п. 139.1 НКУ объект обложения для расчета налога на прибыль увеличивается на сумму расходов на формирование обеспечений и уменьшается только на сумму фактически понесенных расходов, которые возмещены за счет обеспечений. То есть налицо различия в моментах признания расходов на создание обеспечений в бухгалтерском и налоговом учете, которое и ведет к возникновению ВР.

Обратите внимание: в расчете разниц участвует сальдо по Кт сч. 47 (кроме субсчетов 471 и 477).

Обеспечения на оплату отпусков работников и другие выплаты, связанные с оплатой труда (сальдо по Кт субсчетов 471 «Обеспечение выплат отпусков» и 477 «Обеспечение материального поощрения»). Суммы таких обеспечений не принимают участия в расчете временной разницы. Дело в том, что согласно п. 139.1 НКУ на сумму таких обеспечений корректировки в налоговом учете не проводятся. Это означает, что в настоящее время такие выплаты при определении объекта налогообложения учитывают так же, как и в бухгалтерском учете, а именно: при формировании резерва, не дожидаясь их фактического осуществления. То есть бухгалтерская и налоговая оценки обязательств в данном случае совпадают и разницы не возникают.

Обязательно учтите: приведенный в таблице перечень оснований для возникновения отсроченных налогов не является исчерпывающим. В нем перечислены лишь наиболее распространенные причины появления ВР. В то же время именно эти разницы чаще всего встречаются на практике и могут возникнуть в учете любого предприятия-прибыльщика. Поэтому для правильного определения ОНА и ОНО бухгалтеру «высокодоходника», не являющегося субъектом малого предпринимательства, следует обязательно проверить показатели Баланса на наличие разниц из таблицы, а также внимательно проанализировать информацию на других счетах активов и обязательств на предмет выявления и других ВР.

Например, согласно п. 8 П(С)БУ 17, как и прежде, ОНА могут быть признаны в случае, когда налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды при условии, что в будущем ожидается получение прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.

В частности, по этому принципу могут быть признаны ОНА по старым налоговым убыткам, которые учитываются в уменьшение бухгалтерского финрезультата для целей налогообложения согласно п.п. 140.4.2 НКУ. То же касается и убытков от операций с ценными бумагами. Получив такие убытки в отдельном налоговом учете (он ведется согласно требованиям пп. 141.2.3 — 141.2.6 НКУ), вы оцениваете вероятность получения в дальнейшем прибыли от операций с другими ценными бумагами, достаточной для погашения предыдущих убытков:

— если предприятие рассчитывает на получение ценнобумажной прибыли в дальнейшем, то можно начислить ОНА исходя из суммы ЦБ-убытка;

— если же надежды на получение прибыли в будущем нет, то и начислять отсроченный налог в бухучете нет необходимости.

Разницы, которые уже совсем не разницы

Итак, как мы с вами смогли убедиться, многие известные читателям разницы не утратили своей актуальности и в условиях обновленного разд. III НКУ. В то же время из-за изменения правил расчета налога на прибыль некоторые уже привычные бухгалтеру разницы канули в Лету.

Например, сегодня не рассчитывают временную разницу по переоцененным запасам.

До 01.01.2015 г. в налоговом и бухгалтерском учете даты признания расходов/доходов от уценки/дооценки запасов различались. В бухучете суммы уценки сразу включали в состав расходов предприятия, а в налоговом учете эти суммы оказывали влияние на налогообложение только в периоде списания таких запасов.

На сегодняшний день НКУ не содержит никаких специальных норм относительно учета переоценки оборотных активов. Кроме того, нет в нем и требований корректировать бухгалтерский финансовый результат до налогообложения на сумму расходов от уценки. Таким образом, можно предположить, что по замыслу законодателя правила налогового и бухгалтерского учета уценки/дооценки запасов совпадают, а значит, ОНА-ОНО по этим операциям не возникают.

Кроме того,

сейчас уже не актуален расчет временной разницы по резерву сомнительных долгов

Раньше такую разницу рассчитывали по причине различия моментов включения сумм, составляющих резерв сомнительных долгов, в состав расходов. Так, в бухучете суммы, формирующие резерв, признавали расходами сразу, а в налоговом учете они могли быть включены в расходы в момент списания безнадежной дебиторской задолженности.

Сегодня правила поменялись. Налоговый учет разниц, возникающих при формировании резерва сомнительных долгов, регулирует п. 139.2 НКУ. Этим пунктом законодатель предусмотрел обязательную корректировку бухучетного финрезультата предприятия, в результате которой из него для целей налогообложения исключаются все доходы и расходы, связанные с начислением и последующей корректировкой резерва сомнительных долгов. Получается, что в бухгалтерском учете расходы на создание резерва сомнительных долгов отражаются в момент его начисления. А вот в налоговом учете такие суммы не будут отражены никогда (также см. письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15). То есть в настоящий момент разница по резерву сомнительных долгов из временной превратилась в постоянную, а значит, не ведет к образованию отсроченных налогов.

Ну вот, собственно, и все, что хотелось бы сегодня рассказать об актуальных правилах расчета отсроченных налогов. Мы будем очень рады, если материал этой статьи пригодится вам при заполнении годового Баланса по форме № 1. Ну, а если вопросы все же останутся, пишите нам и мы обязательно вернемся к этой теме еще раз.

выводы

  • При определении сумм ОНА и ОНО используют данные Баланса (форма № 1).
  • Чаще всего на практике встречаются временные разницы по НМА, по производственным ОС и МНМА, а также по обеспечениям предстоящих расходов и платежей.
  • В результате изменения правил расчета налога на прибыль канули в Лету привычные разницы по переоцененным запасам и по резерву сомнительных долгов.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить