Прямої відповіді на запитання: коли складається розрахунок коригування, «коригувальна» ст. 192 ПКУ не містить. У загальному випадку дату складання розрахунку коригування визначає момент проведення перерахунку ( пп. 192.1.1, 192.1.2 ПКУ).
Тому в деяких випадках може здатися, що скласти розрахунок коригування потрібно вже на дату підписання додаткової угоди, що змінює договірні умови та підкріплює перерахунок. Та чи так це? Давайте з’ясуємо.
Повернення товару/передоплати
Згідно з п. 21 Порядку № 957 порядок складання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. Тому при його складанні працюють ті самі правила.
Оскільки для ПДВ-наслідків (виписки податкових накладних) вирішальним є правило першої події ( пп. 187.1, 201.4 ПКУ), воно буде визначальним також і для складання розрахунку коригування.
При складанні розрахунку коригування (як і при складанні податкових накладних) потрібно орієнтуватися на першу подію: повернення товару або повернення грошових коштів
Якщо ж таке повернення здійснюють частинами, то й розрахунок коригування складають дробово — на частину зміни зобов’язань.
У цьому випадку коригування ПДВ не пов’язане з моментом підписання додаткової угоди. І пояснення тому просте: підписуючи його, сторони тільки домовляються про зміну договірних умов, тоді як жодної першої з подій (повернення товарів чи повернення передоплати) коригувань на дату підписання додаткової угоди ще може не відбутися.
Зміна ціни
У ситуації, коли продавець поставив покупцю товар (тобто відвантаження відбулося), але після сторони домовилися про зміну ціни (скажімо, її зниження через погану якість), то, підписуючи додаткову угоду, сторони, по суті, коригують умови постачання, що вже відбулося (першої події). Далі покупцю залишиться тільки оплатити товар (друга з подій), тоді як жодних рухів з товаром (повернень/допоставок) більше не відбудеться.
У такому разі постачальник повинен скласти розрахунок коригування ПДВ на дату підписання додаткової угоди. Тобто для цієї ситуації моментом складання розрахунку коригування якраз виявиться дата складання додаткової угоди.
Зміна номенклатури
Якщо після отримання передоплати і виписки податкової накладної платники домовляються про зміну номенклатури постачання товарів у межах суми тієї ж передоплати, то розрахунок коригування складається саме на дату такої домовленості.
А ось у ситуації, коли аванс було отримано від неплатника ПДВ, при зміні номенклатури товарів/послуг податківці взагалі не вимагають, щоб платник складав розрахунок коригування до такої податкової накладної (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
Зміна коду УКТ ЗЕД
Отримавши від покупця передоплату за імпортний товар, до фактичного ввезення такого товару на митну територію України у разі подальшої зміни кодів УКТ ЗЕД таких товарів під час митного оформлення, продавець обов’язково повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної.
За новими роз’ясненнями податківців, таким розрахунком коригування до податкової накладної будуть унесені зміни на товари, кількість яких зменшується і відображається інформація про товари, що поставляються на їх заміну (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
При цьому, враховуючи пояснення податківців, розрахунок коригування складається на дату митного оформлення товарів.
Запровадження/зміна пільгового режиму і зміна ставки
Якщо платник ПДВ при постачанні товару, керуючись умовами договору, нарахував ПДВ із застосуванням ставки 20 %, але операції з постачання такого товару згідно з ПКУ звільнені від ПДВ, то з метою виправлення допущеної помилки сторонами вносяться зміни до договору (у частині змін про звільнення від ПДВ).
У цьому випадку, за роз’ясненням податківців, на дату внесення відповідних змін до договору слід скласти два розрахунки (див. лист ДФСУ від 06.03.2015 р. № 5306/5/99-99-19-03-02-16, консультацію в підкатегорії 101.07 БЗ).
Одним розрахунком коригується зі знаком «-» обсяг операції, до якого застосовувалася основна (20 %) ставка (такий розрахунок коригування, на думку податківців, є підставою для зменшення податкових зобов’язань продавця і податкового кредиту в покупця). Зареєструвати його повинен покупець ( п. 192.1 ПКУ).
У другому розрахунку коригування зазначаємо обсяг постачання із застосуванням режиму звільнення від оподаткування. Реєструє його в ЄРПН продавець ( п. 192.1 ПКУ).
Думаємо, аналогічним чином (двома розрахунками коригування) доведеться коригувати постачання і в зворотній ситуації — при заміні пільгової на оподатковуване постачання).
А ось у ситуації, коли платник змінює постачання товару за основною ставкою на постачання товару за ставкою 7 %/0 % або навпаки, відкоригувати зміну ставок цілком можна і одним розрахунком коригування (відмінусувавши обсяги постачання, оподатковувані за однією ставкою, та додавши обсяги постачання за іншою ставкою). Адже постачання товарів з різними ставками можуть бути оформлені однією податковою накладною, а отже можуть бути враховані і в одному розрахунку коригувань ( п. 14 Порядку № 957).
Зауважимо, що раніше податківці і в цій ситуації так само наполягали на складанні двох розрахунків коригувань, у чому ми не бачили сенсу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 57, с. 13). Але наразі консультація з такими висновками видалена з БЗ.
Виправлення помилки
У разі виправлення помилок, допущених в обов’язкових реквізитах податкової накладної (причому як тих, що не змінюють сумове значення податкової накладної, так і тих, що змінюють сумові показники податкової накладної), розрахунок коригування складається на дату виявлення помилки. На це звертають увагу і податківці, пояснюючи, що в полі «Дата складання» розрахунку коригування зазначається «поточна дата» виявлення помилки (див. підкатегорію 101.07 БЗ).
Зміна призначення використання
Коли змінюється призначення використання товарів/послуг і необоротних активів, куплених спочатку для пільгової/неоподатковуваної діяльності і по яким у зведеній податковій накладній були нараховані «компенсаційні» податкові зобов'язання, без розрахунку коригування до зведеної податкової накладної не обійтися ( п. 198.5 ПКУ).
Щоправда, на яку дату повинен складатися такий розрахунок коригування, чітко в ПКУ не прописано. На нашу думку, тут варто провести й аналогію з нормою останнього абзацу п. 198.5 ПКУ, де йдеться про ситуацію, коли товари/послуги (необоротні активи), які передбачалося використовувати в оподатковуваних операціях, платник вирішив використовувати в неоподатковуваних і в негосподарських операціях. Ця норма приписує нараховувати податкові зобов’язання на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Аналогічно скласти розрахунок коригування до зведеної податкової накладної варто на дату початку фактичного використання товарів/послуг в оподатковуваних ПДВ операціях
Як бачите, єдиного «шаблонного» рецепту з датою складання розрахунку коригування немає. Усе залежить від конкретного випадку проведення коригування.
висновки
Дату складання розрахунку коригування, як правило, визначає момент події, що стала причиною для перерахунку: повернення товару або повернення передоплати.
Якщо після попередньої оплати домовитись про зміну номенклатури, розрахунок коригування слід скласти на дату такої домовленості.
При зміні ціни відвантаженого товару розрахунок коригування складаємо на дату додаткової угоди.
