У статті йтиметься про наказ ДФСУ від 28.07.2015 р. (далі — наказ № 543). Точніше, про затверджений ним документ під назвою Рекомендований порядок взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість» (далі — Порядок).
Зазирнувши в цей норматив, ми одразу пригадали фразу першого/останнього радянського президента: «Ось де собака порився!». Зовсім нещодавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 88, с. 5) ми обговорювали причини «відрізання електронки»* платникам ПДВ і шукали шляхи вирішення проблем. Так-от, судячи з усього, подібні баталії на ПДВшному фронті були посилені цим нормативом. Бо вже на початку наказу № 543 (див. п. 2) напхані «рясні» норми про персональну відповідальність податкових керівників у разі неякісного виконання «відпрацювання» і боротьби з «податковими ямами» і іже з ними**. Отже, чимало платників уже відчули (а багато хто ще відчує) «на своїй шкурі», як фіскали їх за Порядком «відпрацьовують» ☹.
* Так ми скорочено назвали одностороннє розірвання фіскалами договорів про визнання електронних документів (ЕД).
** І хоча фіскали обізвали зазначений Порядок «рекомендованим», цей п. 2 наказу № 543 (що загрожує фіскальним чинушам персональною відповідальністю за невиконання «рекомендацій») показує, що його рекомендаційний характер — фікція.
Утім, Порядок цей не новий — він просто замінив аналогічний попередній, затверджений (уже скасованим) наказом ДФСУ від 05.09.2014 р. № 110 (ср. ). Причому, ані попередній, ані новий накази фіскалами в Мін’юсті не зареєстровані.
Отже, багато в чому новий Порядок дублює старий. Щоправда, автори прибрали з нього всі додатки, але суть документа не тільки залишилася тією самою, а ще й наповнилася додатковими фіскальними «ноу-хау». Ознайомимося з найцікавішими його моментами.
Терміни
Головні дійові особи, які потрапляють «під приціл» фіскалів (у термінах нового Порядку), практично ті самі.
«Вигодонабувач» — платник ПДВ, який отримує необґрунтовану «податкову вигоду»*** за рахунок відображення в податковій звітності недостовірних даних господарських операцій з використанням вигодоформуючих («податкових ям») і вигодотранспортуючих («транзитерів») суб’єктів, у тому числі за ланцюгом постачання товару.
*** Цей термін визначено Порядком як зменшення розміру ПЗ з ПДВ (шляхом штучного формування ПК), витрат з податку на прибуток і ПДФО.
Щоб упхати платника в таку дефініцію, фіскали повинні довести* недостовірність цих госпоперацій і участь у них суб’єктів, чиї визначення див. нижче.
* Імовірно, повинні, але на практиці буває по-всякому… ☹
Вигодотранспортуючий суб’єкт («транзитер») — платник ПДВ, який здійснює посередницьку функцію між вигодоформуючим суб’єктом («податковою ямою») і вигодонабувачем, в якого згідно з даними податкової звітності сума задекларованих ПЗ дорівнює сумі ПК за всіма чи за окремими операціями або різниця між сумами ПЗ і ПК не перевищує 0,5 % за умови відсутності реальної господарської діяльності.
Завдяки цій дефініції фіскали на практиці «виявляють» купу «транзитерів»
Щоправда, ще має бути «відсутньою реальна госпдіяльність», але фіскали з цим особливо не морочаться.
Крім того, податківці, набивши руку в лові розкрадачів ПДВ, урізноманітили в Порядку «транзитерів», ввівши їх новий вид. Термін «зустрічний транзит» визначено як різновид вигодотранспортуючого суб’єкта (транзитера), що надає послуги із заміни позицій товарних груп (робіт, послуг), що реалізовуються іншим суб’єктам господарювання. Тобто в розумінні фіскалів це той суб’єкт, з ким можна «бартернутися» тим, «чого у вас немає» на те, «що у вас є» (або «що вам потрібне»).
Вигодоформуючий суб’єкт («податкова яма») — платник ПДВ, який не відображає, або відображає і не сплачує ПЗ з ПДВ при відповідному декларуванні його контрагентом сум ПК без реальної госпдіяльності за такими операціями.
ПК, сформований за участі транзитерів і «податкових ям», Порядок нагородив терміном «податковий кредит з ознаками ризику».
Етапи і «приводи»
Як і при старому Порядку, процес «відпрацювання податкових ризиків з ПДВ» поділено на три етапи:
1) початкова податкова діагностика;
2) електронний контроль ризиків;
3) податковий контроль ризиків.
У чому ж суть кожного з етапів «відпрацювання»?
1-й етап. Полягає в щоденному вивченні, узагальненні та відпрацюванні податкової інформації про можливі податкові ризики платника ПДВ за допомогою ЄРПН, інших ресурсів інформаційно-аналітичного забезпечення.
Етап проводиться в період до настання граничного терміну подання звітності з ПДВ.
На першому етапі відпрацювання податкових ризиків з ПДВ виявляються факти реєстрації ПН платниками, які дозволяють сформувати іншим ПДВшникам ПК з ознаками ризику. Виявлення здійснюється в автоматичному режимі на основі даних ЄРПН.
За результатами автоматичного відбору підозрілих платників щодня формується електронний реєстр таких платників і передається до територіальних податкових органів (далі — тероргани), де такі платники стоять на обліку. Платників, «удостоєних» потрапляння до цього реєстру, можуть спіткати певні «радощі».
Як правило, насамперед місцеві фіскали перевіряють місцезнаходження суб’єктів, які потрапили до реєстру. Нерідко така «перевірка» проводиться простим обдзвоном, услід за яким (а то й — без такого) фіскалами документується відсутність за місцезнаходженням, і пішло-поїхало… У кращому разі — «відріжуть електронку», у гіршому — позбавлять ПДВ-реєстрації.
«Не знайдених» за місцезнаходженням суб’єктів можуть і просто запхнути у список «фіктивних», про що йдеться в п.п. 2.1.2 Порядку. Там же зазначено, що керівник тероргану ДФС у разі встановлення ознак фіктивності суб’єктів, передбачених ст. 55 Господарського кодексу України, наступного робочого дня
приймає рішення про розірвання всіх чинних договорів про визнання ЕД
Зауважимо, що ст. 55 цього Кодексу ніяких ознак фіктивності не передбачає, мабуть, малася на увазі ст. 551. Проте ознаки фіктивності, передбачені в цій статті (реєстрація СПД за підробленими документами або на «ліву» особу тощо), вимагають наявність у фіскалів відповідних доказів, добуванням яких вони себе зазвичай не обтяжують. Не говорячи вже про те, що рішення про фіктивність СПД має прийматися судом…
Що стосується інших «приводів» для «вживання заходів», то зазначимо: в Порядку є п.п. 2.1.3, який вимагає від податківців при перевірці декларацій, крім іншого, звертати увагу на факти включення до декларацій звітного періоду ПН з періодом виписки, відмінним від звітного періоду. І це при тому, що в Податковому кодексі України є пряма норма (у п. 198.6), що дозволяє розтягувати включення до ПК на 365 днів! А її редакція набула чинності разом з появою Порядку. Цікаво, такі випадки досі використовуються як привід для фіскальних безчинств?..
Підпункт 2.1.4 Порядку узагальнює викладене про перший етап і приписує терорганам ДФС на кожній фазі відпрацювання за наявності підстав (перелік не наведено!) вживати заходів із:
— «відповідності виконання умов договору про подання звітності в електронному вигляді» (тобто відключення «електронки»). У «старому» Порядку вони писали про розірвання чітко (у п.п. 2.1.6 аналогічного змісту). Зараз же почали викручуватися. А справа в тому, що є тільки 2 (!) законних «приводи» для одностороннього розірвання договору про визнання ЕД (див. про це в зазначеній вище статті): неподання платником нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації;*
— повідомлення держреєстратора про відсутність платника за місцезнаходженням (форма 18-ОПП);
— анулювання реєстрації платника ПДВ;
— передачі інформації до Інформаційно-довідкового департаменту ДФС про фактичну зміну реквізитів його клієнта (платника), зазначених у посиленому сертифікаті відкритого ключа ЕЦП, для подальшого скасування зазначеного сертифіката відповідно до вимог чинного законодавства і умов договору про надання послуг ЕЦП.
* До речі, «фіктивність», про яку йшлося вище, теж не є причиною для розірвання договору.
Як вже ми зазначали, строк проведення таких заходів — до граничної дати подання декларації з ПДВ. А при одночасному поданні декларації та реєстрації «підозрілих» ПН в ЄРПН відповідні заходи терорганом мають бути вжиті протягом 10 робочих днів.
2-й етап. Він полягає в автоматизованому виявленні податкових ризиків на підставі даних декларації. Етап охоплює період після настання граничного терміну для подання декларації.
Як і раніше, на цьому етапі ДФСУ формує переліки платників ПДВ (в яких різко підвищилася економічна активність і в яких виявлено ознаки маніпулювання звітністю). І в разі виявлення таких податківці на місцях проводять їх відпрацювання. При виявленні у процесі такого відпрацювання «податкових ям» тероргани вчиняють з ними аналогічно (як при 1-му етапі, що ми описали це вище).
3-й етап («творчий»). Він настає після граничного терміну сплати ПЗ з ПДВ. Протягом п’яти днів після цього терміну ДФСУ відтворює імовірні схеми ухилення від ПДВ і спускає їх у тероргани для відпрацювання. У п.п. 2.3.3.1 Порядку строки проведення відпрацювання прив’язані до розмірів сум ПК з ознаками ризику. Якщо такий ПК перевищить розмір, за який настає кримінальна відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України (1000 «реальних» нмдг), то відпрацювання тероргани повинні проводити негайно. Якщо сума «ризикового» ПК менша — на відпрацювання дається 3 місяці. Але якщо такий ПК буде ще й менше 50 тис. грн., то рішення щодо відпрацювання приймає начальник тероргану ДФС (тобто може і взагалі не проводитися).
На цьому етапі повинен відпрацьовуватися весь ланцюжок учасників «податкових ям»
З цією метою тероргани, крім самостійного відпрацювання схеми ухилення, повинні направляти запити іншим терорганам*, на обліку в яких перебуває решта учасників ланцюжка. А ці органи при проведенні відпрацювання теж можуть ініціювати проведення позапланових перевірок «своїх» суб’єктів ланцюжка.
* Для цих цілей застосовують Методичні рекомендації щодо організації та проведення органами державної фіскальної служби зустрічних звірок, обміну податковою інформацією при здійсненні податкового контролю, затверджені наказом ДФСУ № 511 від 17.07.2015 р.
На цьому етапі фіскали, як правило, протягом 3-х днів (після отримання «зверху» схеми) надсилають підозрюваному платнику запит.
Ось що повинне фігурувати в запиті (п.п. 2.3.7 Порядку):
— підстава для запиту із зазначенням фактів, що свідчать про здійснення нереальних (з порушенням законодавства) госпоперацій, наприклад, у зв’язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) і неможливістю його руху за ланцюжком, неможливістю надати послугу, відсутністю зв’язку операції з господарською діяльністю;
— перелік затребуваної інформації та перелік документів, які пропонується надати залежно від виду постачання, у тому числі договорів придбання/постачання;
— предмет, кількість та асортимент товару (зміст послуги);
— наявність документації про якість товару;
— строки та порядок постачання товару (послуги); умови транспортування товару (виконавці послуги, їх посади і кваліфікаційний рівень) стан взаєморозрахунків з попереднім/наступним суб’єктами господарювання ланцюжка; наявність первинних документів (накладних, платіжних доручень тощо) і регістрів бухгалтерського обліку, де зафіксовано відповідні операції.
Ми настільки детально навели цей перелік для того, щоб ви були готові до цих «наїздів» і змогли організувати відповідну доказову базу, що спростовує звинувачення фіскалів у нереальності госпоперацій, необґрунтованості податкової вигоди і у вашій «транзитності»/«ямочності». Утім, не факт, що грамотна відповідь на запит відведе від вас позапланову перевірку (див. нижче), бо ці два види відпрацювання Порядок у залежність один від одного не ставить…
Підсумовують фіскали 3-й етап відпрацювання проведенням (з урахуванням зібраної доказової бази) позапланової перевірки вигодонабувача. Порядок вимагає, щоб матеріали такої перевірки містили чіткий опис перевіреної госпоперації і висновки про порушення податкового законодавства. Останні повинні базуватися на з’ясованих фактах про нереальність госпоперації або проведенні її з порушенням законодавства. Наприклад, у зв’язку з: відсутністю факту чи законного джерела реального походження товару і неможливістю його руху за ланцюжком; неможливістю надати послугу; відсутністю зв’язку операції із госпдіяльністю; порушенням законодавства при складанні первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності тощо.
Підсумки
Як бачимо, Порядок містить низку незаконних і спірних норм. У ньому фіскали викладають усе так безапеляційно, неначе зловживання мають бути в будь-якому разі!
На жаль, документ інколи використовується з метою паралізувати роботу чесних платників ПДВ і підвищити «ПДВшні надої» … ☹
Як поводитися з фіскалами при потраплянні в такі ситуації, вирішуйте самі. Про варіанти поведінки платників ПДВ при відключенні «електронки» читайте в зазначеній статті («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 88, с. 5). До речі, цілком символічно, що наказ № 543, що затвердив цей Порядок з низкою його незаконних норм щодо відключення «електронки», затверджений тією ж датою, що й датовано лист ДФСУ № 15830/6/99-99-18-07 на адресу бізнес-омбудсмена, про якого ми вели мову в тій статті.
Про ситуацію з анулюванням ПДВ-реєстрації читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 94, с. 23.
Насамкінець декілька прикладів з життя для того, щоб ви не «попадали» аналогічним чином.
У чесного платника ПДВ два місяці поспіль за деклараціями ПЗ практично дорівнювали ПК (до сплати був 0 грн. або близько того), і було декілька великих неприбуткових операцій. Перед поданням декларації за наступний місяць — з пристойним ПЗ «до сплати» негласно «відрізається електронка». Жодна звітність не приймається, ПН не реєструються. Фіскали звинувачують у фіктивності операцій і транзитерстві. Сумлінного платника вигнано з ПДВшного поля з усіма збитками, нервуваннями та боротьбою за зворотне підключення всіма можливими способами протягом декількох тижнів. Привід прямо випливає з Порядку:
нульові підсумки (або «плюс» у межах 0,5 %) за декларацією (як і великі операції «після чого купив, після того продав») «збудять» фіскалів не менше, ніж від’ємні
Іще ситуація. Добросовісний платник подає декларацію 16 числа, фіскали «включають» 2-й етап відпрацювання. Але оскільки його контрагенти ще не встигли подати свої декларації, виявляються електронні «розбіжності» за додатком Д5. І під приводом — ознаки маніпулювання показників звітності — нишком відключається «електронка». Розвиток подій і наслідки такі самі. Мораль — з поданням декларації «кваптеся повільно», тобто не особливо поспішайте до настання граничного терміну.
Утім, за бажання завжди знайдуться нові «приводи». Рекомендуємо також дуже серйозно підходити до документального оформлення операцій і бути готовим відповісти на запит і запитання податківців у разі документальної перевірки (див. вище про переліки того, що запитується та перевіряється).
Платникам залишається тільки боротися і сподіватися, що нарешті «вгорі» з’явиться хтось розсудливий, здатний припинити всю цю ПДВшну вакханалію…
Насамкінець представимо у графічному вигляді схему дій податківців відповідно до Порядку (див. на с. 22).
Спрощена схема дій податківців відповідно до Порядку
висновки
- У Порядку процес «відпрацювання податкових ризиків з ПДВ» поділено на три етапи:
- Щоб не потрапити під «відпрацювання», краще не подавайте декларації з оборотами, але при цьому з нульовими (або мізерними) підсумками за розрахунками з бюджетом; «нульові» або збиткові операції не проводьте одномоментно.
- Не дуже поспішайте з поданням декларації з ПДВ.
на першому — відпрацьовуються випадки оформлення ПН, що дають ПК з ознаками ризику;
на другому — перевіряються виявлені факти різких збільшень оборотів і маніпуляцій у деклараціях з ПДВ;
на третьому — відпрацьовуються можливі схеми ухилення від ПДВ (за всім ланцюжком контрагентів).
