Філія — неплатник ПДВ (платник ПДВ — головне підприємство)
Нагадаємо, що до платників ПДВ потрапляють особи, перелічені в п. 180.1 ПКУ. Причому поняття «особи» для цілей ПДВ-обліку деталізує п.п. 14.1.139 ПКУ. У цьому підпункті названі тільки юридичні особи, тоді як філії там не згадуються. Виходить, оскільки філія не підпадає під визначення особи з п.п. 14.1.139 ПКУ (тобто не є юридичною особою, згідно з ч. 3 ст. 95 ЦКУ), то самостійним платником ПДВ вона бути не може. Тому
філія не є платником ПДВ і реєструватися платником ПДВ не повинна
А платником ПДВ у цьому випадку виступає головне підприємство (звичайно, за умови відповідності критеріям платника зі ст. 181 ПКУ*). Тому якраз головне підприємство веде ПДВ-облік, складає та подає податковому органу за місцем своєї реєстрації ПДВ-звітність (складену з урахуванням діяльності філій). До того ж саме головному підприємству в Казначействі відкривають електронний ПДВ-спецрахунок. Тоді як
* Якщо підприємство поки що не зареєстроване платником ПДВ, то при зіставленні з «реєстраційною» межею в 1 млн грн. ( п. 181.1 ПКУ) йому потрібно враховувати обсяги постачань з урахуванням операцій (постачань) філій.
для філій та окремих структурних підрозділів підприємства відкриття електронних ПДВ-рахунків не передбачено (див. підкатегорію 101.20 БЗ)
Хоча за необхідності філія може поповнювати ПДВ-спецрахунок для реєстрації податкових накладних (далі — ПН).
І все ж таки виписувати ПН та розрахунок коригування за всі свої підрозділи для головного підприємства, погодьтеся, не завжди зручно. У зв’язку з цим головне підприємство все ж може передати своїм філіям певну «частку» ПДВ-повноважень. Так, головне підприємство — платник ПДВ може делегувати своїм філіям права з виписки та реєстрації ПН**.
** Утім, це зовсім не обов’язково. Головне підприємство може й не делегувати своїм філіям права щодо виписки та реєстрації ПН. Тоді ПН за операціями філії воно виписує та реєструє самостійно. Або може делегувати такі права тільки деяким із своїх філій.
Делегування філії прав з виписки та реєстрації ПН
Можливість делегування філіям прав з виписки ПН передбачено в п. 1 Порядку № 957. Щоправда, це допустимо за деяких умов.
Умови делегування прав з виписки ПН. Підприємство може делегувати філії (або структурному підрозділу) право складання ПН, якщо філія (структурний підрозділ):
— самостійно здійснює постачання товарів/послуг і
— проводить розрахунки з постачальниками/споживачами (див. рисунок).
Зауважте: перш за все важливо, щоб філія поставляла товари/послуги. Адже в цьому випадку якраз і з’являється потреба наділити філію правом складання ПН (тобто передати філії частину повноважень з оформлення «вихідних» ПН при здійснюваних постачаннях).
І декілька слів про другу умову — «розрахунки». Присутність у п. 1 Порядку № 957 сполучника «і», вважаємо, потрібно розуміти перш за все як право (здатність) проведення розрахунків філією. У зв’язку з цим нагадаємо, що філії можуть проводити розрахунки з постачальниками/покупцями в готівковій та безготівковій формах. Для цього філіям можуть відкриватися рахунки в банках (ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2011 р. № 2346-III). Порядок їх відкриття в такому разі визначено в пп. 1.3 і 3.3 Інструкції № 492.
Тому «для делегування прав з виписки ПН», вважаємо, важливо, щоб сама можливість здійснення постачань філією та проведення розрахунків з постачальниками/покупцями була закріплена в положенні про філію. Якщо ці права значитимуться за філією, тоді їй можна сміливо делегувати права з виписки ПН. І нічого страшного, якщо потім у якихось операціях товар, скажімо, поставить філія, а оплату за нього отримає головне підприємство. Адже філія від самого початку наділена повноваженнями постачань і розрахунків. Отже, умови делегування ніяк не порушуються — «розделегувати» філію через це не потрібно.
І більше того: якщо положення про філію дає можливість філії здійснювати постачання та розрахунки з постачальниками/покупцями, такій філії можна делегувати права з виписки ПН, навіть незалежно від наявності в неї окремого банківського рахунка. В усякому разі, у минулі часи податківці до цього особливо не чіплялися*.
* Тим більше що по-хорошому у п. 1 Порядку № 957 також ідеться і про «делегування прав з виписки ПН» структурним підрозділам підприємства, окремі банківські рахунки яким, як відомо, взагалі не відкривають.
Порядок делегування прав з виписки ПН. Для делегування філії прав з виписки та реєстрації ПН підприємству необхідно:
(1) видати наказ про делегування філії прав з виписки та реєстрації ПН (з моменту видання наказу філія може складати ПН, а також розрахунки коригування — РК);
(2) кожній філії присвоїти окремий числовий номер ( п. 1 Порядку № 957);
(3) повідомити про це податковий орган (за місцем реєстрації підприємства платником ПДВ). Форму повідомлення наведено в додатку 2 до Порядку № 966. Таке повідомлення підприємство подає ( п. 9 розд. III Порядку № 966):
— щороку на початку року — разом з декларацією за перший звітний (податковий) період року (тобто разом з декларацією з ПДВ за січень/I квартал), а
— в подальшому — разом з декларацією за той звітний (податковий) період, в якому сталися зміни в переліку філій.
Урахуйте: навіть якщо жодних змін протягом року за «делегованими» філіями не сталося, на початку наступного року разом із першою декларацією знову потрібно подати повідомлення-перелік «делегованих» філій податківцям. Якщо ж якісь зміни протягом року відбуваються (наприклад, одна з «делегованих» філій припинить свою діяльність або якусь із діючих філій підприємство позбавить/наділить правом складання ПН), то повідомлення потрібно подати разом з декларацією за той період, в якому відбулися такі зміни (зазначивши в ньому відомості тільки про діючі «делеговані» філії).
Водночас, якщо підприємство своїм філіям узагалі не делегувало прав з виписки ПН, таке повідомлення подавати не потрібно;
(4) отримати в акредитованих центрах сертифікації ключів додатково для філії засоби ЕЦП:
— ЕЦП посадової особи, якій делеговано право підпису ПН (п. 5 Порядку № 1246), — щоб посадова особа філії могла підписувати ПН, і
— ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки підприємства,
а також надати податковому органу за місцем реєстрації підприємства їх посилені сертифікати. Тоді філія самостійно зможе реєструвати ПН/РК в ЄРПН.
Як філії виписувати ПН
Тепер — про заповнення ПН: філією та «на філію». Перш за все тут є свої особливості, пов’язані із заповненням реквізитів «філіальних» ПН.
Реквізити ПН у філій. Особливості заповнення ПН у філій можна представити так (див. табл. 1):
Таблиця 1. Реквізити «філіальних» ПН
| Реквізит ПН | Особливості заповнення |
| Продаж товарів/послуг філією, якій делеговано право складання ПН | |
| «Порядковий номер» | у третій частині порядкового номера (після знаків дробу) зазначається числовий номер філії ( п. 5 Порядку № 957). Примітка. Якщо ПН складає саме підприємство, то номер філії воно не проставляє. |
| «Особа (платник податку) — продавець» | вказують найменування головного підприємства та найменування філії ( п. 1 Порядку № 957) |
| «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» | зазначають місцезнаходження продавця (головного підприємства), а також можна вказати й адресу філії (див. підкатегорію 101.19 БЗ)* |
| ЕЦП | на ПН/РК, складені філією, ЕЦП накладають у такому порядку: — першим — ЕЦП посадової особи, якій делеговано право підпису ПН/РК; — другим — ЕЦП, що є аналогом печатки підприємства (за наявності) |
| Покупка товарів/послуг філією, якій делеговано право складання ПН | |
| «Порядковий номер» | третю частину порядкового номера (при складанні ПН «на філію», що придбаває товари/послуги) не заповнюють |
| «Особа (платник податку) — покупець» | зазначають найменування головного підприємства та найменування філії ( п. 1 Порядку № 957) |
| «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» | вказують місцезнаходження покупця (головного підприємства), а також можна зазначити й адресу філії (див. підкатегорію 101.19 БЗ)* |
| * Утім, з 29.07.2015 р. (після Закону України від 16.07.2015 р. № 643-VIII, що підкоригував п. 201.1 ПКУ) ці необов’язкові реквізити в ПН/РК можна взагалі не заповнювати. Без них ПК за ПН/РК все одно зберігається, і навіть помилки в них не страшні — їх можна не виправляти (лист ДФСУ від 29.07.2015 р. № 27651/7/99-99-19-03-02-17; підкатегорія 101.23 БЗ). | |
У цілому ж, запам’ятайте одну особливість: у «філіальних» ПН слідом за реквізитами головного підприємства наводять дані і філії.
І невелике уточнення з приводу реквізиту «ІПН продавця (покупця)» у «філіальних» ПН. Після Закону № 643 п.п. «г» п. 201.1 ПКУ, чітко кажучи, вимагає при постачаннях/покупках товарів/послуг філією (яка фактично виступає від імені головного підприємства стороною в договорі) разом з ІПН головного підприємства (продавця/покупця) зазначати й числовий номер філії. Але, незважаючи на це, поки що (до оновлення форми ПН) числовий номер філії там не проставляють — існуюча форма ПН для цього зараз, на жаль, не пристосована (див. підкатегорію 101.19 БЗ). Тоді як у новій формі ПН (проект якої розміщено на сайті ДФСУ) для числового номера філії вже буде передбачено окреме спецполе.
Коли виписувати ПН. Наступний момент. Коли філії складати ПН? У такому разі працює загальне правило нарахування ПДВ-зобов’язань. Тобто
філія виписує ПН на дату першої події ( п. 187.1 ПКУ)
Тому філія складе ПН або на дату отримання від покупців передоплати, або на дату відвантаження покупцям товарів/послуг — залежно від того, яка з цих подій була першою.
Скільки виписувати ПН. У цілому, порядок складання «філіальних» ПН підпорядковується загальним правилам, установленим ст. 201 ПКУ і Порядком № 957.
Щоправда, на окрему увагу заслуговує запитання: скільки підсумкових ПН виписувати філіям з РРО, коли касових апаратів декілька? У податківців із цього приводу думка така: дивлячись яка («делегована» чи «неделегована») філія застосовує РРО (табл. 2):
Таблиця 2. Скільки виписувати ПН філіям з РРО
| Філії, яким: | |
| делеговано права з виписки ПН | не делеговано прав з виписки ПН |
| При двох і більше РРО підприємство має право самостійно вирішувати, скільки виписувати підсумкових ПН, тобто: — складати окрему підсумкову ПН на кожен РРО. Тоді обсяги і сума ПДВ у такій ПН повинні відповідати сумі виручки і сумі ПДВ, відображеним у Z-звіті такого РРО, або — складати одну «загальну» підсумкову ПН на всі РРО (тобто з урахуванням РРО-філій). Тоді обсяги та сума ПДВ у такій ПН повинні відповідати загальній сумі виручки та сумі ПДВ, відображеним у Z-звітах усіх РРО підприємства (лист ДФСУ від 03.03.2015 р. № 4436/6/99-99-1903-02-15) | підсумкову ПН головне підприємство повинне виписувати на кожен РРО (див. підкатегорію 101.19 БЗ) |
Як бачимо, за «неделегованими» філіями податківці прив’язуються до кількості РРО: радять складати стільки підсумкових ПН, скільки РРО. Хоча такі вимоги законодавчо ніяк не обґрунтовані. Тоді як до підприємств з «делегованими» філіями контролери, навпаки, лояльніші і надають право вибору.
Вважаємо, що насправді таку саму можливість вибору повинні мати і підприємства з «неделегованими» філіями. Тим більше, що консультація в підкатегорії 101.19 БЗ «висить» з давніх часів — з’явилася там ще задовго до виходу листа ДФСУ від 03.03.2015 р. № 4436/6/99-99-19-03-02-15 (висновки якого в ній, судячи з усього, досі просто не враховані). У будь-якому разі нічого страшного не станеться, якщо, всупереч «думці» контролерів, підприємство з «неделегованими» філіями складе, скажімо, одну «загальну» підсумкову ПН (на всі РРО). Якихось вимог до підсумкових ПН для філій у Порядку № 957 немає. А отже, сам Порядок не порушено.
Ну а тепер — про вплив операцій філії на ПДВ-облік.
Операції філії та ПДВ-облік
«Внутрішні» операції (головне підприємство — філія)
У таких відносинах ключовим залишається наступне правило. При передачі майна в межах однієї юрособи право власності на нього не переходить (тобто, як і раніше, зберігається за юрособою). Тому операції з передання товарів/послуг, основних засобів для виробничого використання в межах балансу підприємства — як «міжфіліальні» (від однієї філії іншій), так і від головного підприємства філії або, навпаки, від філії головному підприємству — не є об’єктом обкладення ПДВ (підкатегорія 101.02 БЗ). Тобто
такі «внутрішні» передачі ПДВ не обкладаються
Винятком, щоправда, можуть виявитися «внутрішні» передачі товарів/послуг, основних засобів для використання в негосподарській або звільненій (пільговій) діяльності. Тоді доведеться визнати умовне постачання і нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (у порядку, передбаченому п. 198.5 ПКУ).
«Зовнішні» операції (з постачальниками/покупцями)
Спочатку — про продажі.
Продажі. Якщо при продажах обидві події (і постачання товарів/послуг покупцям, і оплата за товари/послуги) припадають на філію — запитань не виникне. За першою подією (постачанням/оплатою) філія випише покупцю ПН.
А як бути, якщо беруть участь обидві сторони: наприклад, оплату отримує головне підприємство, а товари/послуги поставляє філія або коли, навпаки, оплату отримує філія, а товари/послуги поставляє головне підприємство? Хто повинен виписати ПН: філія чи головне підприємство?
Вважаємо, що в такому разі логічно також орієнтуватися на першу подію. Тобто
ПН складе той суб’єкт (головне підприємство або філія), на якого припала перша подія
Тому якщо першою подією було надходження передоплати на рахунок головного підприємства, то на цю дату ПН складе головне підприємство. Причому в подальшому при постачанні товару/послуги філією (тобто за другою подією) філії ПН складати не потрібно.
Якщо ж, навпаки, першою подією, було, наприклад, постачання товарів/послуг філією, то (незалежно від того, кому потім надійде оплата) ПН за першою подією (постачанням товарів/послуг) складе філія. Детальніше про можливі ситуації див. табл. 3 на с. 28.
Таблиця 3. Хто повинен виписати ПН
| Ситуації | ПН складає: | ||
| головне підприємство | філія | ||
| Ситуація 1: товари/послуги поставляє головне підприємство, оплату отримує філія | |||
| перша подія: | — постачання товарів/послуг | ПН (з постачання товарів/послуг) | — |
| — передоплата | — | ПН (з передоплати) | |
| Ситуація 2: оплату отримує головне підприємство, товари/послуги поставляє філія | |||
| перша подія: | — постачання товарів/послуг | — | ПН (з постачання товарів/послуг) |
| — передоплата | ПН (з передоплати) | — | |
І до речі, якщо потім до ПН знадобиться виписати РК, такий РК складе той, хто складав ПН. Так, якщо ПН складало головне підприємство, воно випише РК до ПН. А якщо ПН склала філія, РК до ПН оформить саме вона.
Покупки. Схожа ситуація з ПН і при покупках. Якщо товари/послуги отримує та оплачує філія, постачальники складуть ПН на філію (за першою подією — постачанням чи оплатою). А ось якщо в покупці взяли участь обидві сторони, постачальники складуть ПН на того суб’єкта (філію чи головне підприємство), якого стосувалася перша подія. Так, якщо товари/послуги отримує (перша подія) філія або якщо філія перераховує передоплату постачальникам за товари/послуги (перша подія), то постачальник складе ПН на філію. Якщо ж перша подія — отримання товарів/послуг або перерахування передоплати відбувається в головного підприємства — постачальники складуть ПН саме на головне підприємство.
висновки
Філії не потрібно реєструватися платником ПДВ, оскільки платником ПДВ є головне підприємство.
Електронний ПДВ-спецрахунок у Казначействі відкривають головному підприємству. Філіям електронні ПДВ-спецрахунки не відкривають. Проте філія може поповнювати відкритий підприємству ПДВ-спецрахунок.
Філії можна делегувати права з виписки та реєстрації ПН. Про це потрібно повідомити податківців, подавши разом із декларацією повідомлення.
«Внутрішні» передачі (між філіями або між головним підприємством і філією) ПДВ не обкладаються. За «зовнішніми» операціями орієнтуються на першу подію. Тобто ПН складе той суб’єкт (головне підприємство або філія), на якого припадає перша подія.
