Подарунок не в конверті, а в коробці: тонкощі оподаткування

Доки всі радіють подарункам, бухгалтеру важливо правильно класифікувати дохід. Адже від цього залежить порядок його обкладення ПДФО та ВЗ, а також необхідність справляння ЄСВ. Який дохід разом з подарунком отримав працівник?

Тут усе залежатиме від документального оформлення безоплатної передачі та виду подарунка. Є два варіанти.

1. Подарунок — це зарплата. На нашу думку, подарунок — це зарплата, якщо дарувальником виступає роботодавець, а обдаровуваним — працівник підприємства. Підтвердження цьому знаходимо в п.п. 2.3.2 Інструкції № 5. Він відносить до зарплати одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних і святкових дат як у грошовій, так і в натуральній формі). А безоплатно отримане «що-небудь на пам’ять» від роботодавця і є одноразовим заохоченням.

2. Подарунок — це не зарплата. Безоплатно отри­мане працівником від роботодавця не потрапить до фонду оплати праці (далі — ФОП), якщо воно…

— житло;

— подарунок до свята та/або квитки на видовищні заходи для дітей працівника.

«Чому?» — запитаєте ви. Відповідь знаходимо в тій самій Інструкції № 5. У ній ці виплати віднесено до інших виплат, що не належать до ФОП (див. пп. 3.23 і 3.29 Інструкції № 5).

В усіх інших випадках «вивести» подарунковий дохід із зарплати, на наш погляд, можна виключно у випадках, коли обдаровування відбувається за договором дарування (тобто в межах цивільно-правових відносин), сторонами якого виступають юридична особа (дарувальник) і фізична особа (обдаровуваний), а не працівник і роботодавець.

Як обкладати подарункове «щастя»? Зараз розповімо.

ПДФО. Важливо!

Не обкладають ПДФО вартість негрошового подарунку (його частину), що не перевищує у 2015 році з розрахунку на місяць 609 грн.

Підстава — п.п. 165.1.39 ПКУ.

Вартість негрошового подарунку визначайте за звичайними цінами. Це випливає з положення п. 164.5 ПКУ. Правила визначення звичайних цін шукайте в п.п. 14.1.71 ПКУ.

А якщо вартість негрошового подарунку перевищить неоподатковувану суму? У цьому випадку різниця між цими двома сумами, збільшена на «натуральний» коефіцієнт*, буде для працівника оподатковуваним доходом у вигляді зарплати.

Зверніть увагу: для цілей оподаткування важливо підтвердити, що виданий працівнику подарунок дійсно є частиною його зарплати. Як це зробити? Передбачити можливість проведення такої виплати в колективному (трудовому) договорі в розділі «Оплата праці». Якщо цього не зробити, у податківців виникне спокуса вважати подарунок доходом у вигляді додаткового блага на підставі п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ. Чим це погано для підприємства? Тим, що до бази оподаткування зарплата потрапляє зменшеною на ЄСВ та ПСП (за наявності), а додаткове благо — в нарахованій сумі (без зменшення). Тобто суми утриманого ПДФО будуть різні залежно від того, до якого виду дохід віднесений (ПДФО з подарунка-зарплати буде менше суми ПДФО з подарунка — додаткового блага).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ:

— неоподатковуваний на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ негрошовий подарунок (його частину) відображайте з ознакою доходу «160»;

— оподатковувану частину вартості подарунка — у складі заробітної плати з ознакою доходу «101».

ЄСВ. Якщо подарунок працівнику — це одноразове заохочення, то

вартість подарунка потрапить до ФОП у складі інших заохочувальних і компенсаційних виплат на підставі п.п. 2.3.2 Інструкції № 5, а отже, й до бази справляння ЄСВ

Важливо! До бази справляння ЄСВ увійде як неоподатковувана, так і оподатковувана ПДФО частина подарунка. Причому, на наш погляд**, оподатковувана ПДФО частина подарунка має потрапити туди збільшеною на «натуральний» коефіцієнт. Адже саме в такій сумі вона буде нарахована в бухобліку.

Справляючи ЄСВ, пам’ятайте про максимальну величину бази нарахування ЄСВ. У січні — листопаді 2015 року вона дорівнює 20706 грн., а у грудні 2015 року — 23426 грн. І якщо нарахована працівнику зарплата за лютий 2015 року (з урахуванням подарунка) перевищить максимальну величину, що діє цього місяця (20706 грн.), ЄСВ справляйте тільки з частини нарахованої зарплати, що дорівнює 20706 грн.

Подарунок як одноразове заохочення відображайте в ЄСВ-звіті за формою № Д4 у складі заробітної плати.

ВЗ. Із вартості неоподатковуваного ПДФО подарунка (його частини) ВЗ справляти не потрібно. Збір утримуйте тільки з вартості подарунка (його частини), що обкладалась ПДФО і була збільшена на «натуральний» коефіцієнт для ПДФО. Адже з 1 січня 2015 року об’єкти обкладення ВЗ і ПДФО збігаються (див. п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Ставка внеску — 1,5 %.

Податок на прибуток до 01.01.2015 р. Тут визнано за найважливіше той факт, що передача подарунка від роботодавця до працівника є нічим іншим як реалізацією товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ). Тому після вручення подарунка потрібно було:

1) визнати дохід від реалізації (п.п. 135.4.1 ПКУ). А оскільки така операція вважається ще й бартерною, то дохід потрібно було відображати на рівні звичайних цін (>п. 153.10 ПКУ);

2) у періоді визнання доходу віднести собівартість реалізованих товарів до складу податкових витрат (п.п. 138.1.1 і п. 138.4 ПКУ).

І ще один момент. Дохід працівника у вигляді вартості подарунка входить до фонду оплати праці. Тому таку вартість можна було віднести на витрати підприємства (п. 142.1 ПКУ). Щоправда, для того, щоб контролери визнали подарунок частиною зарплати, необхідно

можливість такої виплати передбачити у трудовому або колективному договорі в розділі «Оплата праці»

Інакше фіскали прирівняють подарунок до додаткового блага від роботодавця і відмовлять у податкових витратах на його придбання.

Податок на прибуток після 01.01.2015 р. З набуттям чинності Законом № 71 підхід до визначення зобов’язання з податку на прибуток змінився кардинально. Тепер у ПКУ немає переліків податкових доходів і податкових витрат. А сам об’єкт оподаткування залежить від фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності згідно з П(C)БО або МСФЗ. У зв’язку з цим нагадаємо правила відображення «зарплатного» подарунка в бухгалтерському обліку. Саме вони безпосередньо вплинуть на податковий облік.

Так, на момент передачі ризиків і вигод (найчастіше в момент передачі самого товару та переходу права власності) бухгалтеру доведеться:

— визнати дохід від продажу подарунка в розмірі його вартості (Кт 712);

— списати на витрати його вартість (Дт 943, 949).

Окрім цього, дохід працівника у вигляді вартості подарунка входить до фонду оплати праці. Саме тому його суму можна віднести на витрати підприємства (Дт 91, 92, 93 — Кт 661).

Врахуйте! Коригувати фінансовий результат (далі — ФР) на різниці за «зарплатним» подарунком у натуральній формі не потрібно навіть двадцятимільйонникам.

ПДВ. Виплата заробітної плати в натуральній формі підпадає під визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ) і є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Тому при врученні «зарплатних» подарунків роботодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (далі — ПЗ) і оформити податкову накладну (далі — ПН). Базою оподаткування буде договірна вартість товарів (п. 188.1 ПКУ).

Щоправда, для операцій, перша подія за якими настала після 01.01.2015 р. (ср. ), ПЗ нараховуватимуть виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання подарунка (п.188.1 ПКУ). Це означає, що нижньою планкою для нарахування ПЗ за «зарплатним» подарунком буде ціна його придбання. Отже, тепер діє пряма залежність: чим дорожче подарунок, тим на більшу суму ПЗ «попаде» роботодавець. Крім того, починаючи із зазначеної дати усі ПН оформляють в електронному вигляді і, зрозуміло, в 1 примірнику.

Що стосується суми «вхідного» ПДВ, уключеної до ціни товарів, які реалізуються працівнику в рахунок заборгованості із заробітної плати, то тут усе по-старому: підприємство має право включити її до складу податкового кредиту на підставі п. 198.3 ПКУ (за наявності податкової накладної, оскільки переданий товар все-таки використовується в госпдіяльності).

ПДФО. Тут також на перше місце виходить «подарунковий» п.п. 165.1.39 ПКУ (див. вище). Але! Частина вартості подарунка, що перевищить неоподатковувану суму (у 2015 році — 609 грн. в розрахунку на місяць), буде для отримувача оподатковуваним доходом у вигляді додаткового блага (див. п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ для житла і п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ для дитячих подарунків).

До бази оподаткування такий дохід має потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт. Оподатковуєте його за ставками 15 % і 20 %.

Ставки застосовуєте до загальної бази оподаткування працівника за місяць (зарплата + додаткове благо)

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість оподатковуваного подарунка — додаткового блага (його частини) відображайте з ознакою доходу «126».

ЄСВ. Не потрібно справляти ЄСВ з вартості подарунка, який винесено Інструкцією № 5 за ФОП та/або увійшов до Переліку № 1170 (наприклад, з вартості безоплатно переданого у власність працівникові житла, подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників). У звіті з ЄСВ такий подарунок не відображайте.

ВЗ. Податковому агенту необхідно утримати ВЗ тільки з оподатковуваної ПДФО вартості подарунка (його частини), збільшеної на «натуральний» коефіцієнт для ПДФО. Аргументи ті самі, що й у випадку із зарплатними подарунками (див. вище).

Податок на прибуток до 01.01.2015 р. При передаванні у власність працівника житла йдеться про невиробничі основні засоби (далі — ОЗ). Безоплатну передачу об’єкта невиробничих ОЗ на той момент регулювали правила абзацу другого п. 146.13 ПКУ, згідно з яким у податковому обліку відображали різницю між доходами від продажу/іншого відчуження та первісною вартістю невиробничих ОЗ, з урахуванням витрат на їх ремонти. Тобто, при безоплатній передачі невиробничих ОЗ у «податкових» доходах або «податкових» витратах відображали податковий результат операції.

Важливо! На думку фіскалів, для отримання податкового результату дохід від безоплатної передачі слід було брати на рівні звичайної ціни об’єкта, що передається. Тобто

на такі операції вони поширювали «звичайноцінові» обмеження при продажу ОЗ із п. 146.14 ПКУ (підкатегорія 502.09.02 БЗ)

Якщо звичайна ціна об’єкта ОЗ, що передається безоплатно, виявлялася більше його балансової вартості, то отриману різницю обліковували у складі інших доходів (рядок 03.17 додатка ІД декларації з податку на прибуток). Інакше податкову різницю відносили до складу інших витрат (рядок 06.4.18 додатка ІВ).

Податкові наслідки від безоплатної передачі об’єкта ОЗ визнавали в загальному порядку, тобто за датою переходу до покупця права власності на об’єкт (п. 137.1 ПКУ).

Податок на прибуток після 01.01.2015 р. Починаючи із зазначеної дати, облік податку на прибуток перейшов на «бухгалтерські рейки». Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку безоплатна передача ОЗ не впливає на величину доходів, оскільки в результаті такої операції не відбувається ані збільшення активів, ані зменшення зобов’язань (п. 5 П(С)БО 15). Без­оплатно переданий об’єкт ОЗ вилучають з активів (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561), а його залишкову вартість списують на витрати (Дт 977 — Кт 10). Для малодоходних суб’єктів на цьому облік передачі подарунка працівнику закінчується. А ось високодоходні суб’єкти на додачу до цього коригують бухгалтерський показник. Для цього вони:

— збільшують ФР на бухгалтерську амортизацію, а потім зменшують її на податкову амортизацію (у нашому випадку вона дорівнює 0 грн., п.п. 138.3.2 ПКУ);

— а ось зменшити ФР на залишкову вартість об’єкта ОЗ (що фактично збігається з його первісною вартістю) (п. 138.2 ПКУ), швидще за все, не вийде. Податківці можуть сказати, що за ПКУ у невиробничих ОЗ немає залишкової вартості, й взагалі вони не підпадають під визначення ОЗ, і заборонити зменшувати ФР.

ПДВ. Безоплатна передача житла працівнику у вигляді подарунка вважається операцією з постачання товарів і вимагає нарахування ПЗ (п.п. 14.1.191 ПКУ). Якщо до 01.01.2015 р. база оподаткування таких операцій визначалася тільки на підставі договірної вартості, то починаючи із зазначеної дати, установлено мінімальну планку. Тепер база оподаткування для операцій з невиробничими ОЗ не може бути нижче «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 188.1 ПКУ). Для місячних платників ця вартість береться на початок місяця постачання, а для квартальних — на початок кварталу постачання.

На підтвердження виникнення ПЗ роботодавцю доведеться скласти одразу дві ПН: першу — розраховану з фактичної ціни постачання (тобто 0 грн.), а другу — на суму перевищення залишкової вартості ПЗ над фактичною ціною їх постачання. В останній ПН зазначають код типу причини «16» (п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957).

Насамкінець додамо: придбаваючи житло (невиробничий об’єкт ОЗ), підприємство не відображало податковий кредит з ПДВ, тому й нараховувати ПЗ для його компенсації воно не повинне.

Приклад. У зв’язку з 20-річчям з дня створення підприємства і згідно з наказом роботодавця працівнику відділу збуту (податковий номер — 2555555555) було вручено подарунок — раніше придбаний для цієї мети фітнес-браслет. Вартість подарунка — 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн. Звичайна ціна фітнес-браслета відповідає ціні придбання. Можливість надання працівникам подарунків до ювілейних і пам’ятних дат за рахунок коштів підприємства передбачено в колективному договорі в розділі «Оплата праці». Ставка ЄСВ у частині нарахувань, установлена підприємству згідно з класом профризику, — 37,26 %.

Почнемо з того, що вартість подарунка перевищує неоподатковувані на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ 609,00 грн. Отже, сума перевищення над цією величиною буде нарахована в бухобліку збільшеною на «натуральний» коефіцієнт і становитиме 695,29 грн. ((1200,00 грн. - 609,00 грн.) х 1,176471).

Загальна сума зарплати, нарахована працівнику за лютий 2015 року:

3000,00 + 609,00 + 695,29 = 4304,29 (грн.).

ЄСВ. До бази справляння ЄСВ увійде винагорода за виконану роботу (3000,00 грн.) і одноразова винагорода (подарунок) у сумі, нарахованій у бухобліку (1304,29 грн. (609,00 грн. + 695,29 грн.)).

Сума ЄСВ у частині нарахувань дорівнює:

4304,29 х 37,26 : 100 = 1603,78 (грн.).

З доходу працівника за лютий 2015 року буде утримано ЄСВ у сумі:

4304,29 х 3,6 : 100 = 154,95 (грн.).

ПДФО. Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з оподатковуваного доходу за лютий, становитиме:

((3000 + 695,29) - 154,95) х 15 : 100 = 531,05 (грн.)

З частини вартості подарунка в розмірі 609 грн. ПДФО не утримуємо.

ВЗ. До бази утримання ВЗ увійде винагорода за виконану роботу (3000,00 грн.) і частина вартості подарунка, що обкладається ПДФО (695,29 грн.). Сума утриманого ВЗ:

(3000 + 695,29) х 1,5 : 100 = 55,43 (грн.).

Погодьтеся, купівля подарунка за рахунок коштів підприємства з подальшою його безоплатною передачею працівнику не дуже приваблива з позиції оподаткування як для працівника, так і для роботодавця. Який вихід? Податкове навантаження можна зменшити, якщо надати працівнику нецільову благодійну допомогу. Але цей варіант хороший тільки для випадку, коли хочуть заохотити одного — двох працівників. Детальніше на с. 27.

висновки

• Якщо у 2015 році вартість подарунка не перевищує 609 грн. з розрахунку на місяць, то його не обкладайте ані ПДФО, ані ВЗ. У ситуації, коли вартість подарунка «переступила» заповітні 609 грн., із суми перевищення, збільшеної на «натуральний» коефіцієнт, необхідно утримати ПДФО і ВЗ.

• Якщо подарунок — одноразова виплата, що входить до ФОП згідно з Інструкцією № 5, то з його вартості, нарахованої в бухобліку підприємства, необхідно утримати і на неї нарахувати ЄСВ за ставками, установленими для зарплати.

• Передання «зарплатного» подарунка від роботодавця до працівника вважається реалізацією товару як у цілях справляння податку на прибуток, так і ПДВ. З 01.01.2015 р. мінімальною планкою для нарахування зобов’язань з ПДВ є ціна придбання подарунка.

• Безоплатна передача житла працівнику у вигляді подарунка є операцією з постачання товару і вимагає нарахування ПЗ. Тепер базою оподаткування для такої операції буде залишкова вартість об’єкта ОЗ з бухобліку.