Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (або так звані двосторонні Конвенції) — це міжнародні міжурядові угоди, які укладають, як правило, з метою заохочення зовнішньоекономічної співпраці. Вони покликані не допускати необмеженого оподаткування одного й того самого доходу в декількох державах.
Порядок застосування правил міжнародних договорів України застерігає гл. 10 (ст. 103 — 108) ПКУ. Давайте поговоримо про цей порядок детальніше.
Застосовуємо міжнародні договори
Зазирніть у п.п. 141.4.2 ПКУ. Він закликає резидента або постійне представництво нерезидента, які виплачують нерезиденту дохід з джерелом його походження з України, ураховувати норми міжнародних договорів, що набули чинності, про уникнення подвійного оподаткування. А все тому, що вони мають пріоритет перед нормами вітчизняного податкового законодавства.
Перелік держав, з якими Україна станом на 01.01.2015 р. уклала такі договори, ви знайдете в листі ДФСУ від 30.01.2015 р. № 2809/7/99-99-12-01-03-17.
Як підказує п. 103.1 ПКУ, правила міжнародного договору України застосовуються шляхом:
— повного звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України;
— зменшення ставки податку на окремі види доходів;
— повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Конкретний перелік податків, на які поширюються положення міжнародних договорів, як правило, наводиться в п. 3 ст. 2 кожної двосторонньої Конвенції.
Звичайно це все податки, які справляються із загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, уключаючи податки на доходи від відчуження рухомого або нерухомого майна та податки на загальну суму заробітної плати і виплат, що сплачуються підприємством.
Хоча деякі міжнародні договори поширюються тільки на податки на доходи (прибуток) юридичних і фізичних осіб, а деякі також додатково й на податки на майно.
В Україні до податків, на які поширюються міжнародні договори, як правило, належать податок на прибуток (розд. III ПКУ) і ПДФО (розд. IV ПКУ). А ось на непрямі податки (акциз і ПДВ), а також на ЄСВ Конвенції не поширюються.
Цікавий момент. Більшість статей міжнародних договорів передбачають, що відповідні доходи «можуть оподатковуватися» у державі, що виплачує їх.
Проте нехай це формулювання не збиває вас з пантелику. Воно зовсім не означає, що сторони мають право обирати, в якій саме з двох країн оподатковувати виплачуваний дохід. Насправді варіантів немає —
дохід підлягає оподаткуванню в обох країнах: як у країні виплати, так і в країні отримувача
А слова «можуть оподатковуватися» означають тільки, що держава, в якій виплачується дохід, має першочергове (пріоритетне) право оподаткування, але з урахуванням обмеженого (установленого договором) розміру ставок.
Сам же порядок застосування норм міжнародного договору, в якому ставка податку на доходи (що діє у країні нерезидента) установлена у меншому розмірі, ніж відповідна ставка за національним законодавством, завжди є компетенцією тієї країни, де виникають такі доходи. На це звернули увагу податківці в Рекомендаціях щодо застосування положень (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), доведених листом ДПСУ від 27.12.12 р. № 12744/0/71-12/12-1017 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 19).
А ось ВСУ в цьому плані всіх дуже здивував. Так, у постанові від 13.03.2012 р. він дійшов висновку про диспозитивність норм міжнародних договорів і дав зрозуміти, що сторони мають право обирати країну оподаткування доходів, отриманих їх резидентами. Проте навряд чи цю точку зору можна застосувати в реальному житті.
Довідка від нерезидента = звільнення від податку
Не думайте, що коли ви знайшли країну вашого закордонного візаві у списку держав, з якими Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то можете запросто без оглядки не оподатковувати належну йому виплату.
Еге ж. Щоб у вас були підстави застосувати правила цього договору,
нерезидент повинен підтвердити свій резидентський статус
Яким чином? Надати довідку (або її нотаріальну копію) про те, що він є резидентом країни, з якою Україна уклала цей договір, а також інші документи, якщо це передбачено цим договором ( пп. 103.4 і 103.8 ПКУ).
На думку податківців, нерезидент повинен надавати зазначену довідку в кожному звітному (податковому) році (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3534/6/12-0016; 5811/7/12-1017).
Хоча п. 103.8 ПКУ дозволяє застосовувати правила міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при виплаті резидентом доходу нерезиденту у звітному (податковому) році на підставі минулорічної довідки. Але в такому разі після закінчення звітного (податкового) року нерезидент обов’язково повинен надати свіжу довідку.
Подавати довідку до податкового органу разом з декларацією з податку на прибуток не потрібно. Головне, щоб вона була у вас на руках, коли контролери прийдуть до вас з перевіркою. Якщо такої довідки не буде, доходи нерезидента з джерелом їх походження з України доведеться оподатковувати відповідно до вітчизняного податкового законодавства за повною програмою, тобто без урахування положень міжнародного договору ( п. 103.10 ПКУ).
Де ж узяти таку довідку? Її, як установлює п. 103.5 ПКУ, видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою відповідно до законодавства цієї країни.
Список компетентних органів, які мають право видавати довідки про підтвердження статусу податкового резидента для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, наведено в листі ДПАУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016 (ср. ).
Важливо! Довідка має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.
Як легалізувати довідку
Легалізація — це надання юридичної сили документам, які були видані на території іноземної держави.
Щоб міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування працювали в Україні, довідку про статус резидента у країні свого місцезнаходження, яку повинен надати іноземний суб’єкт, можна легалізувати, за роз’ясненнями контролерів (див. консультацію з підкатегорії 102.12 БЗ), одним зі способів*:
* Свого часу термін «належним чином легалізований» щодо іноземних офіційних документів розшифрував МЗС України в листі від 16.06.2006 р. № 51/16-2216.
1) або шляхом її консульської легалізації. Цю процедуру застосовують дипломатичні або консульські агенти країни, на території якої документ має бути представлений, щоб посвідчити достовірність підпису, статус, в якому виступала особа, яка підписала документ, і, у відповідному випадку, достовірність відбитка печатки чи штампу, якими скріплено документ;
2) або шляхом проставляння апостилю, якщо документ складено на території держав — учасників Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року.
Утім, інколи можна обійтися не тільки без процедури легалізації, але навіть без проставляння апостилю. Ідеться про випадки, коли документ складено в державі, з якою Україна уклала угоду про правову допомогу і правові відносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах.
Тут жодне додаткове посвідчення довідки не потрібне
До речі, актуальний на сьогодні перелік держав, з якими наша країна уклала міжнародні договори про правову допомогу, що містять норму про звільнення від додаткового посвідчення документів, виданих компетентними органами Договірних Сторін, наведено в додатку до листа Мін’юсту від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.
Детальніше про порядок легалізації іноземних первинних документів ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 31, с. 13.
Як перекласти довідку
До форми перекладу довідки, яка підтверджує резидентський статус нерезидента для застосування переваг міжнародного договору про усунення подвійного оподаткування, податківці підходять досить категорично. Вони традиційно вважають, що звичайний переклад довідки не має такої ж юридичної сили, як її оригінал, тому автентичність копії довідки (достовірність, відповідність її оригіналу) має бути посвідчена в нотаріуса (див. консультацію з підкатегорії 102.12 БЗ).
Фіскали наполягають, що переклад має бути посвідчений у порядку, визначеному ст. 79 Закону про нотаріат, а саме:
— правильність перекладу документа з однієї мови іншою посвідчує нотаріус, якщо він знає відповідні мови;
— якщо нотаріус не знає відповідних мов, перекласти документ може перекладач. При цьому нотаріус повинен посвідчити підпис перекладача.
Проте подібні висновки не коректні (нехай контролери не ображаються). Чому? Та тому що, по-перше, наявність нотаріального посвідчення копії документа або його перекладу ніяк не впливає на дійсність або недійсність самого документа. Адже дійсність довідки підтверджується її легалізацією.
По-друге, з преамбули Закону про нотаріат випливає, що він визначає порядок правового регулювання діяльності нотаріату в Україні і, очевидно, не може встановлювати обов’язковість нотаріального посвідчення тих чи інших документів, у тому числі і їх перекладу, якщо цього не вимагають інші законодавчі акти.
Придивіться: п. 103.5 ПКУ не висуває жодних вимог до форми перекладу довідки. Отже, який би варіант перекладу ви не обрали — нотаріально посвідчений переклад, звичайний письмовий переклад співробітником підприємства або залученим фахівцем, усний переклад тощо — правда на вашому боці.
Тим більше що, наприклад, з можливістю перекладу співробітником підприємства іноземних документів, які підтверджують витрати на відрядження за кордоном, колись погоджувалися і самі податківці (див., зокрема, лист ДПАУ від 05.05.2011 р. № 8434/6/15-0315).
Щоправда, п.п. 170.9.1 ПКУ зобов’язує забезпечити за власний рахунок переклад відрядних документів, виданих на іноземній мові, тільки за запитом представника органу державної податкової служби. А п. 103.5 ПКУ вимагає поклопотатися про здійснення перекладу (і легалізації) довідки про резидентський статус завчасно, не чекаючи нічого.
Але це не настільки важливо, тому що ні там, ні там про форму перекладу нічого не зазначено.
Тому якщо ви отримали на руки повний комплект «довідка + засвідчення (за необхідності) + переклад українською мовою», спокійно користуйтеся у відносинах з нерезидентами-партнерами перевагами міжнародних договорів і не бійтеся суворих податківців.
Детальніше про порядок перекладу довідки про резидентський статус ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 85, с. 36.
Бенефіціарний отримувач доходу: що за «фрукт»?
Застосувати до доходів нерезидента звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку на репатріацію, передбачену відповідним міжнародним договором України, можна й без отримання від нього довідки про резидентський статус.
Але тільки в тому випадку, якщо нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу
Добро на це дає п. 103.2 ПКУ.
Як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу для цілей застосування зниженої ставки податку, передбаченої правилами міжнародного договору України, до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, які отримані з джерел в Україні, п. 103.3 ПКУ розглядає особу, яка має право на отримання таких доходів.
Тобто бенефіціарним отримувачем доходу може вважатися тільки його фактичний власник.
Як же підтвердити статус бенефіціарного власника доходу? На жаль, законодавство України досі не встановило ані переліку документів, які підтверджували б такий статус, ані спеціального механізму для цього.
За роз’ясненнями податківців, це будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, при виплаті роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на його отримання, посвідчене належним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговельним знаком (див. лист ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216).
Проте виявляється, що документально підтвердити фактичне право особи на дохід — це тільки півділа.
Фахівці ДФСУ в листі від 31.10.2014 р. № 9033/7/99-99-10-02-02-17, спираючись на рішення ВАСУ від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13, заявляють: щоб визнати особу фактичним отримувачем доходу, нерезидент має бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто він повинен отримувати вигоду від доходу і визначати його подальшу економічну долю.
Крім того, при визначенні фактичного отримувача доходу треба враховувати функції, які виконує нерезидент, а також покладені на нього ризики.
Тому пільги зі сплати податку на репатріацію
не застосовують до нерезидентів, які діють як проміжна ланка на користь іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу
Але пам’ятайте: норми пп. 103.2 і 103.3 ПКУ можуть застосовуватися тільки в тій частині, в якій не суперечать міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування.
висновки
-
Щоб ви могли застосувати до доходів нерезидента правила міжнародного договору, візьміть у нього довідку про те, що він — резидент країни, з якою Україна уклала цей договір.
-
Довідка має бути належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.
