Обліковуємо витрати на утримання об’єктів соціальної інфраструктури

Що за «фрукт» такий — соціальна інфраструктура підприємства? Конкретної розшифровки цього поняття в чинному законодавстві ми, на жаль, не знайдемо, хоча воно й зустрічається там досить часто.

Традиційно під нею прийнято розуміти сукупність підрозділів підприємства, що забезпечують задоволення культурних і соціально-побутових потреб працівників, а також членів їх сімей.

Тобто соціальній інфраструктурі відведено обслуговуючу роль: вона не спрямована на отримання прибутку, але покликана забезпечувати нормальне здійснення виробничих процесів на підприємстві.

Спершу уточнимо, що об’єктами соціальної інфраструктури підприємства вважаються об’єкти, які:

1) перебувають на балансі підприємства;

2) утримуються за його рахунок;

3) забезпечують надання працівникам соціальних послуг;

4) не використовуються для надання платних послуг (уключаючи передання в оренду) та іншої господарської діяльності (крім будинків відпочинку, туристичних баз та інших подібних закладів).

Які ж конкретно об’єкти входять до переліку об’єктів соціальної інфраструктури підприємства? Свого часу відповідь на це запитання в податково-­облікових цілях містилася в п.п. 5.4.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (ср. ). А потім естафету від нього прийняв п.п. 140.1.8 ПКУ (див. редакцію, що діяла до 01.01.2015 р.).

З урахуванням цього можна зробити висновок, що до об’єктів соціальної інфраструктури підприємства відносять, зокрема:

— дитячі ясла або садки;

— заклади середньої та середньої професійно-технічної освіти;

— заклади підвищення кваліфікації працівників;

— дитячі, музичні та художні школи, школи мистецтв;

— спортивні комплекси, зали і майданчики, які використовуються для фізичного оздоровлення і психологічної реабілітації працівників;

— клуби, будинки культури, бібліотеки, музеї;

— приміщення, які підприємство використовує для організації харчування працівників (їдальні, буфети, кафе);

— заклади охорони здоров’я;

— банно-пральні комбінати;

— багатоквартирний житловий фонд, у тому числі гуртожитки, одноквартирний житловий фонд у сільській місцевості та об’єкти житлово-комунального господарства;

— дитячі табори відпочинку та оздоровлення;

— установи соціального захисту громадян (будинки-інтернати, будинки для престарілих).

Зауважте: хоча перелічені об’єкти безпосередньо і не приносять підприємству економічної вигоди, ігнорувати їх роль у формуванні фінансового результату ніяк не можна. Переконайтеся в цьому самі.

Як класифікувати в обліку?

Нагадаємо, що до 1 січня 2015 року об’єкти соціальної інфраструктури* в податковому обліку класифікувалися як невиробничі основні засоби. Такий статус вони отримали через те, що не використовуються в господарській діяльності підприємства. У зв’язку з цим витрати на утримання, експлуатацію, забезпечення основної діяльності таких об’єктів, а також на їх ремонт/поліпшення ПКУ забороняв відносити до податкових витрат або амортизувати.

На щастя, з початку 2015 року все змінилося на краще. Об’єкт обкладення податком на прибуток тепер залежить від фінансового результату, визначеного у фінансовій звітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ (рядок 2290 форми № 2 «Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід)». Так стверджує п.п. 134.1.1 ПКУ. Тобто віднині з метою розрахун­ку податку на прибуток ми з вами орієнтуємося виключно на бухоблікові правила.

А в бухгалтерському обліку, як ви знаєте, основні засоби не ділять на виробничі та невиробничі

Тому тепер всі операції з об’єктами соціальної інфраструктури підприємство відображає так само, як і операції з основними засобами, що воно використовує у процесі виробництва продукції, реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг. Тим більше що прив’язки витрат до госпдіяльності розд. III ПКУ більше не вимагає (хоча визначення цього терміна у п.п. 14.1.36 ПКУ збереглося).

Як амортизувати?

Як ми зазначили вище, з 01.01.2015 р. з метою розрахунку оподатковуваного прибутку всі платники орієнтуються на фінансовий результат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, тобто за бухгалтерськими правилами. А отже, і амортизацію основних засобів вони нараховують так, як приписує П(С)БО 7: за всіма об’єктами, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства чи в невиробничих цілях.

Такий висновок випливає з п. 138.1, п.п. 138.3.1 ПКУ і з консультації податківців у підкатегорії 102.06.02 БЗ.

Отже, об’єкти соціальної інфраструктури тепер можна амортизувати нарівні з виробничими основними засобами.

Нараховують амортизацію із застосуванням одного з п’яти методів, пропонованих п. 26 П(С)БО 7:

— прямолінійного;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивного;

— виробничого*.

Інформацію про нараховану суму амортизації відображають за кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів». Одночасно із збільшенням суми зносу збільшують суму витрат (п. 30 П(С)БО 7). У нашому випадку — це інші операційні витрати. Показуємо їх за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

А ще, дотримуючись норм Інструкції № 291, при нарахуванні амортизації основних засобів збільшують залишок за дебетом позабалансового рахунка 09.

Бачите, як все гладко виходить! ☺

Проте є тут все-таки ложка дьогтю.

Невиробничі основні засоби в податковому обліку п.п. 138.3.2 ПКУ амортизувати забороняє

Не сумнівайтеся, що об’єкти соціальної інфраструктури контролери, як і раніше, вважають невиробничими і спостерігатимуть, як платники виконують заборону на їх амортизацію в податковоприбуткових цілях.

Але, на щастя, ця заборона стосується не всіх.

Якщо ви не накопичите за 2015 рік у формі № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» 20 млн грн. (сума рядків 2000, 2120, 2200, 2220, 2240), нічого не бійтеся — амортизуйте собі соцоб’єкти в бухгалтерсько-податковому обліку як ні в чому не бувало. При цьому за тими основними засобами, якими ви встигли обзавестися до 2015 року, відштовхуйтеся від їх бухгалтерської залишкової вартості на 01.01.2015 р.

А ось якщо ваш дохід за 2015 рік становитиме 20 млн грн. і більше, будьте готові до того, що податківці попросять вас для цілей оподаткування відкоригувати за підсумками року фінрезультат на «амортизаційну» різницю. За приписами ст. 138 ПКУ це потрібно зробити так: збільшити фінрезультат на суму нарахованої бухгалтерської амортизації та одночасно зменшити його на суму розрахованої податкової амортизації. У результаті вийде, що сума амортизації за соцоб’єктами у вас дорівнюватиме нулю і на розмірі оподатковуваного прибутку ніяк не позначиться.

Єдина складність у всьому цьому — доведеться, як і раніше, вести окремо облік амортизації бухгалтерської і окремо — податкової. Це хоч і потребує додаткових дій, зате інформативно та надійно. Відправною точкою тут слугуватиме в податковому обліку балансова вартість основних засобів, визначена на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ, а в бухгалтерському — залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ.

Детальніше про те, як нараховувати амортизацію на основні засоби в 2015 році, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 4.

Як обліковувати витрати на ремонт/поліпшення?

Бухгалтерський облік. Щоб відобразити в обліку витрати на ремонт та інші поліпшення об’єктів соціальної інфраструктури, підключаємо П(С)БО 7.

Зазначимо, що облік цих витрат залежить перш за все від характеру здійснюваних ремонтних робіт, а точніше від їх майбутнього економічного ефекту. При цьому рішення про характер та ознаки виконаних робіт приймає керівник підприємства з ураху­ванням результатів аналізу ситуації та істотності витрат (п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561).

Тобто підприємство самостійно визначає, на що спрямовано ремонтні роботи:

— на підвищення техніко-економічних можливостей об’єкта, що призведе в майбутньому до збільшення економічних вигод (йдеться про модернізацію, реконструкцію, добудову, дообладнання, модифікацію тощо),

чи

— на підтримку об’єкта у придатному для використання стані та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (це може бути і поточний, і капітальний ремонт, а також технічне обслуговування об’єкта).

Ви вважаєте, що ремонт об’єкта приведе до отримання в майбутньому додаткових економічних вигод? Тоді на суму ремонтних витрат збільшуйте первісну вартість об’єкта. Так приписує діяти п. 14 П(С)БО 7.

Інакше кажучи, ці витрати ви капіталізуєте — групуєте за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а після закінчення ремонтних робіт відносите на збільшення первісної вартості об’єкта (Дт 10 «Основні засоби» — Кт 151, 152). Крім того, суму проведених поліпшень не забудьте відобразити за кредитом позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування» (у межах його дебетового залишку).

А що, коли, по-вашому, ремонтні заходи допомагають підтримати об’єкт у робочому стані? Тоді витрачені на це суми на підставі п. 15 П(С)БО 7 просто включіть до складу витрат звітного періоду і відобразіть їх за дебетом субрахунку 949.

Бухоблікові витрати показуйте незалежно від рівня свого річного доходу

Ось тільки в цілях визначення податку на прибуток доведеться озирнутися на свій минулорічний (починаючи з 2015 року) дохід. Якщо він у вас «перескочить» за 20-мільйонну планку, треба буде відкоригувати фінрезультат на різницю. Адже у високодохідних платників виходячи з п.п. 138.3.2 ПКУ витрати на поліпшення невиробничих основних засобів у податковому обліку, як і раніше, не можуть «зіграти» у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток. Детальніше про «ремонтні» премудрощі читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17, с. 15.

ПДВ. На жаль, розраховувати на те, що суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням матеріалів для ремонту/поліпшення об’єктів соціальної інфраструктури, а також з оплатою послуг підрядників-ремонтників, потраплять до податкового кредиту, поки що не доводиться. Причина в п. 198.3 ПКУ, який у цілях податковокредитності все ще ділить витрати на дві категорії: з господарським статусом і з негосподарським.

Витрати на ремонт об’єктів соцсфери до категорії господарських все ж не належать. Тому сумам ПДВ дорога до податкового кредиту закрита. Але ви можете сміливо включити їх до витрат звітного періоду або віднести на збільшення первісної вартості об’єкта, що поліпшується, — залежно від виду ремонтно-поліпшувальних робіт.

Ситуація зміниться з 01.07.2015 р. Тоді з п. 198.3 ПКУ зникне «госпдіяльна» норма і ви отримаєте право відображати податковий кредит за такою операцією. За умови, що складену продавцем податкову накладну зареєстровано в ЄРПН (ст. 201 ПКУ). Щоправда, те ж «негосподарське» забарвлення заходу змусить вас компенсувати податковий кредит нарахуванням ПДВ-зобов’язань згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Як обліковувати витрати на утримання?

Бухгалтерський облік. Витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення в бух­обліку відносять до інших операційних витрат. На це орієнтує п. 20 П(С)БО 16.

Про які витрати йдеться? Це, зокрема витрати на:

— оплату енергії, комунальних послуг, послуг зв’язку;

— прибирання;

— техобслуговування;

— придбання інвентарю;

— заробітну плату персоналу, закріпленого за соц­об’єктами, і на сплату нарахованого на неї ЄСВ;

— оплату послуг сторонніх організацій тощо.

Для відображення цих витрат в обліку Інструкція № 291 пропонує використовувати субрахунок 949

Фіксують їх за дебетом цього субрахунку в тому звітному періоді, в якому їх здійснено (п. 7 П(С)БО 16).

Щоб мати точну інформацію про діяльність конкретних об’єктів, до субрахунку 949 можна відкрити додаткові субрахунки (другого порядку). Наприклад, 9491 «Утримання дитячого садка», 9492 «Утримання їдальні» тощо.

ПДВ. З податковим кредитом за витратами на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об’єктів соцінфраструктури поки що не виходить. Перешкода — їх негосподарська спрямованість. Але для того, щоб уключити «вхідний» ПДВ до витрат звітного періоду, жодних перешкод. Та й різниць, на радість високодохідників, теж.

З 1 липня 2015 року, як ми зазначали вище, можете розраховувати на податковий кредит з подальшою компенсацією його податковими зобов’язаннями.

Приклад. На балансі підприємства перебуває їдальня, яку використовують для організації харчування працівників.

Витрати на утримання цього об’єкта в обліку підприємство відображає так:

Табл. Облік витрат на утримання об’єкта соціальної інфраструктури

Ось так ми з вами тепер обліковуємо витрати на утримання об’єктів соціальної інфраструктури. Чудово, що вони отримали право брати повноцінну участь при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток. Більше б у нашій роботі таких позитивних моментів!

висновки

• З 1 січня 2015 року всі операції з об’єктами соцінфраструктури підприємство відображає так само, як і операції з основними засобами, що використовує у виробничій діяльності.

• Для відображення в обліку витрат на утримання об’єктів соціальної інфраструктури використовуємо субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

• Об’єкти соцінфраструктури тепер амортизуємо в тому самому порядку, що й виробничі основні засоби. Тільки високодохідників за підсумками року очікує коригування фінрезультату на «амортизаційну» різницю.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

3. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

4. П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.