Працюємо з фізособами. 2. Орендуємо нерухоме майно

2.1. Оформлення оренди нерухомості

Нічого й думати про оренду нерухомості без укладення договору оренди між підприємством і фізособою — власником нерухомості. Нагадаємо, що за таким договором орендодавець передає або зобов’язується передати орендарю майно в користування за плату на визначений строк. Загальні правила укладення договору оренди прописано у ст. 759 — 786 ЦКУ, а ось особливості оренди нерухомого майна регламентують ст. 793 — 797 ЦКУ. Причому загальні положення про оренду застосовують тільки в тому випадку, якщо спеціальними правилами не встановлено інше. Стисло розповімо про головні з них.

Договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх частини) укладають у письмовій формі

До того ж якщо договір оренди нерухомості укладено на строк 3 роки і більше, то:

1) такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ);

2) право користування за таким договором підлягає держреєстрації (ч. 1 ст. 794 ЦКУ). Зверніть увагу: тільки з дати держреєстрації в орендаря виникне право користування таким майном (ч. 3 ст. 3 Закону № 1952).

Договір оренди завжди передбачає платність

Конкретний розмір орендних платежів сторони встановлюють в договорі оренди. Якщо ж розмір плати не встановлено в договорі, його визначають з урахуванням споживчої якості речі (у нашому випадку — нерухомого майна) та інших обставин, що мають істотне значення (ч. 1 ст. 762 ЦКУ).

У договорі встановлюють і періодичність сплати орендних платежів. Інакше плата за користування майном вноситься щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Договір оренди є строковим: майно передається орендарю в користування на визначений строк.

Якщо строк оренди не встановлено, її вважають укладеною на невизначений строк(ч. 2 ст. 763 ЦКУ)

Майте на увазі: якщо підприємство укладає договір оренди з його директором, то сам директор не може підписувати договір і зі сторони орендаря, і зі сторони орендодавця (про це, зокрема, свідчать постанови ВГСУ від 02.02.2011 р. № 32/233-10, від 21.05.2012 р. № 5010/868/2011-9/37). За нього від імені підприємства це має зробити інша уповноважена на підпис таких документів особа, наприклад заступник. Інакше договір може бути визнано недійсним.

Прийняття нерухомого майна в оренду, а також його подальше повернення орендодавцю слід оформити актом приймання-передачі майна в оренду. Не шукайте офіційну форму цього документа, законодавець її не затвердив. Тому вам доведеться розробити її самостійно. Складання цього документа є дуже важливим. Саме з моменту його підписання сторонами договору стартує обчислення строку договору, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 795 ЦКУ). Аналогічно з моменту підписання цього акта при поверненні орендованого майна договір оренди буде припинено (ч. 2 ст. 795 ЦКУ).

Більше про оформлення договору оренди пропонуємо вам почитати у спецвипуску «Податки і бухгалтерський облік», 2013, № 8, с. 6 — 17.

2.2. Отримуємо майно та виплачуємо орендну плату

Облік отримання майна в оренду

Бухгалтерський облік. Для обліку орендованих необоротних активів передбачено однойменний позабалансовий рахунок 01. На баланс підприємства поставити орендовану нерухомість не можна, оскільки орендарю не переходить на неї право власності. Вартість орендованої нерухомості беремо з договору оренди (п. 8 П(С)БО 14, Інструкція № 291). Відповідно після повернення орендованої нерухомості власнику з позабалансового рахунка її потрібно списати за кредитом рахунка 01.

ПДВ і податок на прибуток. Передання майна в оперативну оренду, а також повернення його власнику не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Тому жодних ПДВ-наслідків від таких операцій у підприємства-орендаря не буде. Не вплинуть вони й на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Орендна плата

Бухгалтерський облік. Нараховану орендну плату слід відносити на витрати. Для цього використовуємо рахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» або 94 «Інші витрати операційної діяльності» залежно від того, в яких цілях використовується орендована нерухомість.

Зверніть увагу: якщо орендар сплачує за оренду авансом за декілька звітних періодів наперед, то квапитися з віднесенням усієї суми на зазначені вище рахунки витрат не варто. Спочатку її слід відобразити на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім списати на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (п. 9 П(С)БО 14).

Податок на прибуток. Усі ми пам’ятаємо ті недалекі часи, коли доводилося копатися в ПКУ, з’ясовуючи, чи можна відносити ті чи інші витрати підприємства до податкових. Тепер з цим покінчено! З 01.01.2015 р. оновлений розд. ІІІ ПКУ приписує визначати об’єкт обкладення податком на прибуток на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування (рядок 2290 (прибуток) або 2295 (збиток) форми № 2 або рядок 2290 форм № 2-м і № 2-мс). Щоправда, в окремих випадках великим платникам його доведеться коригувати на різниці, регламентовані ст. 138 — 141 ПКУ. Але орендної плати це не стосується. Сплата орендних платежів не призведе до виникнення будь-якої з можливих різниць.

ПДВ. У загальному випадку сплата орендних платежів підлягає обкладенню ПДВ у загальновстановленому порядку (див. роз’яснення в підкатегорії 101.13.02 БЗ). Але! Ми ж маємо справу зі звичайною фізособою. А це все змінює. Звичайний громадянин не є платником ПДВ і не може виписувати податкові накладні. Це позбавляє підприємство-орендаря права на податковий кредит.

ПДФО. Дохід від надання майна в оренду потрапляє до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Причому законодавець в п. 170.1 ПКУ прописав особливий порядок оподаткування такого доходу. Розглянемо його разом.

Об’єкт оподаткування доходу фізособи у вигляді орендної плати визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але

не менше мінімальної суми орендного платежу за повнийабо неповний місяць оренди(абзац другий п.п. 170.1.2 ПКУ)

Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253. Згідно з цим документом визначити таку суму можна за формулою:

П = З х Р,

де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно у гривнях;

З — загальна площа орендованого нерухомого майна у кв. метрах;

Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, у гривнях.

Мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна (Р) установлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розміщено нерухомість, що здається в оренду. Зазначений орган зобов’язаний оприлюднити її у спосіб, найбільш доступний для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Якщо до зазначеної дати вона не була визначена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Ставки для обкладення доходу від надання нерухомості в оренду стандартні — 15 % (20 % — до суми доходу, що перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, тобто у 2015 році — 12180 грн.).

Зазначені ставки застосовують до бази оподаткування загального місячного доходу платника податку

Тому податковий агент орендодавця — працівника підприємства для застосування ставок 15 (20) % зобов’язаний порівнювати з межею загальну суму доходу за місяць, нарахованого (наданого) такому працівнику, тобто з урахуванням заробітної плати та інших доходів.

Оскільки в нашому випадку орендарем виступає суб’єкт господарювання (підприємство), то він і буде податковим агентом фізособи-орендодавця (п.п. 170.1.2 ПКУ). А отже, орендар зобов’язаний:

— утримати та сплатити до бюджету ПДФО із суми доходу фізособи-орендодавця від надання в оренду об’єкта нерухомості;

— відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізичній особі орендної плати та суми утриманого (перерахованого) ПДФО з ознакою доходу «106».

Дохід від надання в оренду нерухомості оподатковують під час його нарахування (виплати)(п.п. 170.1.4 ПКУ)

Перерахувати до бюджету ПДФО, утриманого із суми орендної плати, орендар повинен:

1) при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи — орендодавця(п.п. 168.1.2 ПКУ);

2) упродовж банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання), — якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента (п.п. 168.1.4 ПКУ).

А як бути з ПДФО, якщо орендар нарахував дохід (орендну плату), але затримав його виплату орендодавцю? У такому разі орендар повинен перерахувати ПДФО до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Зауважте: фізособа-орендодавець — нерезидент може надати в оренду нерухомість виключно через фізособу-підприємця або юридичну особу — резидента, які виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору (п.п. 170.1.3 ПКУ). Тоді саме ця уповноважена особа й буде податковим агентом нерезидента щодо його «орендних» доходів. Тобто в цьому випадку нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету ПДФО, а також відображати дохід від здавання нерухомості в оренду у формі № 1ДФ орендарю не потрібно.

ВЗ. Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. ПДФО і ВЗ «пов’язані однією ниткою» — загальним об’єктом оподаткування (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Отже, якщо дохід фізособи у вигляді орендної плати за надання нерухомості в оренду обкладається ПДФО, то й обкладення ВЗ йому не уникнути. При цьому, найімовірніше, і тут варто керуватися нормами п. 170.1 ПКУ. Зокрема, об’єкт обкладення ВЗ не може бути менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

Ставка обкладення ВЗ становить 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Податковий агент, як і у випадку з ПДФО, — підприємство-орендар, за винятком випадку, коли орендодавець — фізособа-нерезидент (див. вище).

Схожим з ПДФО чином відбувається й нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. У разі виплати орендної плати ЄСВ не буде. Чому? Та тому що до бази нарахування ЄСВ вона не потрапляє (див. ст. 7 Закону № 2464). Тут навіть фіскалам причепитися нема до чого. Констатує цей факт їх роз’яснення, наведене в категорії 301.03 БЗ. У ньому податківці зазначають, що відносини, які виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Отже, орендна плата не обкладається ЄСВ (ні в частині нарахувань, ні в частині утримань).

Приклад 2.1. Підприємство отримало в оренду від фізособи (непідприємця, непрацівника) складське приміщення, що використовується для зберігання товарів, які підлягають реалізації. Вартість об’єкта оренди згідно з договором становить 150000,00 грн. Місячна орендна плата — 1400,00 грн. (ця сума перевищує мінімальну суму орендного платежу).

Облік оренди наведено в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Облік оренди нерухомості у фізособи

2.3. Ремонти та поліпшення

Якщо інше не встановлено договором або законом, поточний ремонт орендованої речі проводить її орендар, а капітальний ремонт — орендодавець (ч. 1 і 2 ст. 776 ЦКУ).

Поліпшувати нерухомість орендар може тільки з відома орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо таку згоду отримано, то орендар має право на відшкодування витрат на поліпшення або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати.

А ось у ситуації, коли згоду на поліпшення нерухомості орендодавець не отримував, він не зможе претендувати на відшкодування витрат (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Проте якщо поліпшення можуть бути відокремлені від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар може їх вилучити до повернення нерухомості орендодавцю.

Для облікових цілей важливим є розмежування на поточний ремонт і поліпшення. Їх принципова відмінність у тому, що поточний ремонт розраховано тільки на підтримку нерухомого майна у придатному для експлуатації стані і не спричиняє жодного збільшення економічних вигод. А ось поліпшення призводить до збільшення економічних вигод, первісно очікуваних від використання нерухомості. Оскільки капітальний ремонт (як і модернізація, добудова, дообладнання) призводить до виникнення додаткових економічних вигод для орендодавця, з облікової точки зору його слід розглядати як поліпшення.

Тепер давайте перейдемо безпосередньо до обліку.

Поточний ремонт

Бухгалтерський облік. Якихось особливих правил обліку витрат на поточні ремонти взятих в оренду основних засобів «орендне»П(С)БО 14 не встановлює. Тому в цьому випадку орендарю належить керуватися загальними ремонтними нормами П(С)БО 7. А це означає, що витрати на проведення поточного ремонту орендар повинен віднести на витрати, тобто до дебету рахунка 23, 91, 92, 93 або 94 залежно від функціонального призначення нерухомості, що орендується (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561).

Податок на прибуток. Як і у випадку з орендною платою, жодних податкових різниць поточний ремонт орендованої нерухомості не спричинить. Тому при визначенні об’єкта оподаткування орієнтуємося виключно на бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування.

ПДВ. При проведенні поточних ремонтів суми «вхідного» ПДВ орендар відносить до податкового кредиту, якщо він:

1) отримав відповідні податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН;

2) використовує орендовану нерухомість в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.

ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Витрати на поточний ремонт не включають до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця, оскільки жодного економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує. У зв’язку з цим не виникає об’єкта оподаткування ні для ПДФО, ні для ВЗ, ні для ЄСВ.

Поліпшення орендованої нерухомості

Бухгалтерський облік. Як свідчить абзац другий п. 8 П(С)БО 14, витрати на поліпшення орендованої нерухомості відображають як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (збирають за дебетом субрахунку 153). Відповідно при введенні таких поліпшень в експлуатацію орендодавець робить проводку Дт 117 — Кт 153.

Амортизуємо отриманий об’єкт інших необоротних матеріальних активів з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію

При цьому застосовують прямолінійний або виробничий метод (п. 27 П(С)БО 7).

На наш погляд, викладений підхід застосовний у ситуаціях, коли витрати на поліпшення орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди (з урахуванням зносу таких поліпшень).

Якщо ж витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує одразу або зараховує в рахунок орендної плати, то, на нашу думку, орендарю слід відображати таку операцію, як продаж робіт. Адже в цьому випадку орендар не створює жодних необоротних активів, а отже, нічого й капіталізувати. Дохід від реалізації таких робіт відображають за кредитом субрахунку 703, а витрати збирають за дебетом рахунка 23 з подальшим списанням проводкою Дт 903 — Кт 23.

Тепер розглянемо ситуацію передання поліпшуваного об’єкта оренди орендодавцю після закінчення строку оренди, якщо компенсація одразу не здійснювалася. Хід облікових подій залежатиме від того, компенсує орендодавець вартість проведених поліпшень чи ні.

Якщо орендодавець компенсує витрати на поліпшення нерухомості, то обліковуємо таку операцію як продаж об’єкта необоротних активів, що утворився від такого поліпшення.

Якщо ж компенсація відсутня, такий об’єкт списуємо з балансу орендаря, як при безоплатній передачі (до дебету субрахунку 976).

Податок на прибуток. Як ви пам’ятаєте, об’єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат, отриманий у бухобліку, скоригований на різниці, наведені у ст. 138 — 141 ПКУ. Якщо ви проводили поліпшення орендованої нерухомості і сформували в обліку об’єкт інших необоротних матеріальних активів, то такі різниці, найімовірніше, виникнуть.

Проте деякі платники податку на прибуток можуть прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування. Цими щасливцями є платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за винятком непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн. (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ).

ПДВ. Як і у випадку з поточними ремонтами, орендар, який проводить поліпшення, суми «вхідного» ПДВ відносить до податкового кредиту. Звичайно, якщо він отримав податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, і використовує орендовану нерухомість в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.

Певні ПДВ-наслідки має компенсація орендодавцем поліпшень нерухомості. У такому разі орендарю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ від суми компенсації. Зверніть увагу: база оподаткування має бути не нижче ціни придбання товарів (послуг), а в разі проведення поліпшень силами підприємства-орендаря — не нижче собівартості виконаних робіт (п. 188.1 ПКУ).

Якщо орендодавець здійснює компенсацію після закінчення строку дії договору оренди, то база оподаткування не має бути менше балансової (залишкової) вартості створеного раніше об’єкта інших необоротних матеріальних активів на початок звітного періоду, в якому відображають його реалізацію.

Орендодавець не компенсує витрати на поліпшення об’єкта оренди? У такій ситуації при поверненні орендованого майна також необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта інших необоротних матеріальних активів за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено повернення нерухомості (п. 188.1 ПКУ).

А ось коригувати відображений раніше податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (як при негосподарському використанні), на наш погляд, не потрібно. Детальніше про це див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 58, с. 22.

ПДФО. У разі поліпшення нерухомого майна може з’явитися оподатковуваний дохід. Це станеться, якщо фізособа-орендодавець не компенсує орендарю витрати на таке поліпшення (ні одразу після його проведення, ні при поверненні нерухомості)*.

* Дохід не виникає, якщо орендар до повернення нерухомості орендодавцю вилучає відокремлені поліпшення згідно з ч. 2ст. 778 ЦКУ.

Зазначений дохід класифікують як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ) і оподатковують за ставкою 15 (20) %.

Причому, на нашу думку, такий дохід в орендодавця виникає не в місяці завершення поліпшення, а в момент передачі (повернення) поліпшуваної нерухомості орендодавцю (тобто в момент підписання акта приймання-передачі). Суму такого доходу, на наш погляд, потрібно визначати як вартість поліпшення з урахуванням фізичного зносу на момент повернення орендованої нерухомості. Ступінь зносу може визначити спеціально створена на підприємстві комісія.

Важливо! При визначенні бази оподаткування слід застосовувати «натуральний» коефіцієнт, оскільки фізособа отримує дохід у негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ). Нагадаємо, що він становить 1,176471 — при ставці 15 % і 1,25 — при ставці 20 %.

Податковим агентом орендодавця в цьому випадку буде підприємство-орендар.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід відображають з ознакою доходу «126».

ВЗ. Аналогічно ПДФО, з доходу у вигляді безоплатно отриманого об’єкта інших необоротних матеріальних активів, що утворився від поліпшення нерухомості, утримуємо і ВЗ. Причому, на нашу думку, при визначенні бази обкладення ВЗ у такому разі також необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ для ПДФО. Адже саме цю суму доходу орендаря ви нараховуватимете в обліку і показуватимете у формі № 1ДФ. Тоді база обкладення для ПДФО і ВЗ буде однаковою. А ось думка податківців постійністю не відрізняється. Вони висловлювали протилежні точки зору із цього приводу (див. роз’яснення в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 46 і лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15).

Податковим агентом платника податку, як і у випадку з ПДФО, виступає підприємство-орендар.

Ставка збору — 1,5 % від об’єкта оподаткування.

ЄСВ. При поліпшеннях орендованих об’єктів нерухомості ЄСВ не буде. Навіть у тому випадку, коли має місце оподатковуваний дохід. Чому? Тому що такий дохід виникає не в межах трудових відносин і не у зв’язку з виконанням орендодавцем робіт (послуг). Тобто немає бази для нарахування та утримання ЄСВ (ст. 7 Закону № 2464).

Приклад 2.2. Підприємство орендує у фізосіб декілька об’єктів нерухомості. У поточному місяці воно здійснило:

1) ремонт орендованого офісного приміщення господарським способом (спрямований на підтримку об’єкта оренди в робочому стані) на суму 16000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1500,00 грн.);

2) поліпшення (підрядним способом) орендованого складу, що використовується для зберігання товарів, які підлягають реалізації, на суму 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1000,00 грн.). Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця, в якому відбулося повернення складу орендодавцю, — 3070,00 грн., а на кінець місяця — 3000,00 грн. Вартість поліпшень після повернення об’єкта оренди орендодавець компенсує. При цьому договірна вартість поліпшень на момент їх передачі — 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ — 600,00 грн.).

Як обліковують ці операції, див. у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік ремонту та поліпшення нерухомості, орендованої у фізособи

2.4. Комунальні платежі та інші витрати на утримання об’єкта оренди

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень, техобслуговування тощо) покладаються на орендаря. При цьому договір може передбачати, що орендар:

— оплачує їх самостійно. При такому способі розрахунків орендар укладає прямі договори з підприємствами — постачальниками комунальних та інших послуг;

— компенсує їх орендодавцю у складі орендної плати;

— відшкодовує їх орендодавцю окремим платежем.

У розрізі цих трьох варіантів ми й розглянемо питання відображення в обліку підприємства-орендаря витрат на утримання об’єкта орендованої нерухомості.

Бухгалтерський облік

Оплата витрат спеціалізованим підприємствам. У такому разі мають місце звичайні відносини, що виникають при отриманні послуг від підприємств, установ, організацій. Відображають експлуатаційні витрати на рахунках 23, 91, 92, 93 або 94 залежно від того, для яких цілей використовується орендована нерухомість.

Компенсація витрат у складі орендної плати. Усі розрахунки відбуваються як за оренду нерухомості, тому бухгалтерський облік при такому варіанті зводиться до того, що описане відносно орендних платежів (див. с. 20).

Відшкодування витрат окремим платежем. Витрати орендодавця на сплату комунальних та інших послуг, спожитих орендарем, останній відшкодовує на підставі рахунків, що виставляються йому орендодавцем. У бухгалтерському обліку таке відшкодування відображають за тим самим принципом, що і при самостійній оплаті витрат. Тільки оплата здійснюється не спеціалізованим підприємствам (установам, організаціям), а безпосередньо орендодавцю нерухомості. «Витратні» рахунки використовують залежно від функціонального призначення нерухомості, що орендується (23, 91, 92, 93 або 94).

Податковий облік

Податок на прибуток. При будь-якому з варіантів понесення витрат об’єкт обкладення податком на прибуток потрібно визначати на підставі даних бухгалтерського фінансового результату до оподаткування. Податкових різниць тут виникнути не повинно.

ПДВ. При оплаті комунальних та інших послуг, пов’язаних з утриманням та експлуатацією об’єкта оренди, безпосередньо спеціалізованим підприємствам орендар має шанс на податковий кредит з ПДВ. Для цього він повинен використовувати нерухомість, що орендується, в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності та мати:

— підтверджуючі податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН,

або

— рахунки, що виставляються за послуги, вартість яких визначається за показаннями приладів обліку. Такі рахунки повинні містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ).

А ось при компенсації орендодавцю витрат у складі орендної плати або окремим платежем, сподіватися на податковий кредит з ПДВ орендарю не доводиться, адже орендодавець у нас — фізична особа — неплатник ПДВ.

ПДФО та ВЗ. Зрозуміло, що при перерахуванні орендарем експлуатаційних витрат безпосередньо спеціалізованим організаціям в орендодавця дохід не виникає. Тому немає підстави для нарахування ПДФО та ВЗ.

Якщо ми компенсуємо витрати у складі орендної плати, оподатковуваний дохід у фізособи є. Оподатковуємо отриманий фізособою-орендодавцем дохід, як і при сплаті йому орендних платежів (див. с. 21).

З’являється оподатковуваний дохід в орендодавця і в разі відшкодування йому витрат окремим платежем*. Причому податковим агентом буде підприємство-орендар.

Ставка ПДФО — 15 (20**) %. Ставка ВЗ — 1,5 %.

* Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. об’єкт оподаткування в ПДФО і ВЗ спільний.

** В якому випадку застосовують ставку 20 %, див. на с. 21.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід, на наш погляд, потрібно відображати з ознакою доходу «127».

ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат нараховувати та утримувати ЄСВ не доведеться, оскільки такі доходи фізособи-орендодавця до бази нарахування цього збору не потрапляють (ст. 7 Закону № 2464). Вони не є виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором.

Приклад 2.3. Підприємство орендує у фізособи складське приміщення, що використовується для зберігання товарів, які підлягають реалізації.

У поточному місяці воно понесло витрати на утримання та експлуатацію приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо) у розмірі 3000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 500,00 грн.) Ці витрати підприємство:

а) оплачує безпосередньо спеціалізованим підприємствам;

б) відшкодовує орендодавцю окремим платежем на підставі виставлених ним рахунків.

В обліку орендаря зазначені операції відображатимуться таким чином (див. табл. 2.3):

Таблиця 2.3. Облік витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією приміщення, орендованого у фізособи

висновки

• Договір оренди нерухомого майна укладають виключно в письмовій формі і нотаріально посвідчують, якщо він укладений на строк 3 роки і більше.

• Передання майна в оперативну оренду, а також повернення його власнику не є об’єктом обкладення ПДВ.

• Об’єкт обкладення ПДФО доходу фізособи у вигляді орендної плати не має бути менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

• Витрати на поточний ремонт орендованої нерухомості не включають до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця.

• Якщо фізособа-орендодавець не компенсує витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди, в такої фізособи виникає оподатковуваний дохід.

• Витрати на утримання об’єкта оренди орендар може оплачувати самостійно, компенсувати орендодавцю у складі орендної плати або відшкодовувати окремим платежем.