Працюємо з фізособами. 5. Купуємо нерухомість — оподатковуємо доходи фізособи

5.1. Організаційні моменти

Оформляти купівлю нерухомості потрібно договором купівлі-продажу.

За таким договором одна сторона (продавець) передає майно у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно та сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦКУ).

Договір купівлі-продажу нерухомості з фізичною особою укладають в письмовій формі та посвідчують нотаріально (ст. 657 ЦКУ).

Крім того, право власності на нерухоме майно підлягає державній реєстрації (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 1952). Така держреєстрація прав буде офіційним визнанням і підтвердженням державою переходу до підприємства прав на нерухомість. Майте на увазі: право на нерухомість виникне тільки з моменту такої реєстрації (ч. 4 ст. 334 ЦКУ). Держреєстрацію прав на нерухомість при укладенні договору купівлі-продажу здійснює нотаріус, який посвідчує такий договір (п. 2 Порядку № 868).

Зверніть увагу: при купівлі нерухомості підприємство зобов’язане сплатити пенсійний збір (п. 9 ст. 1 Закону № 400). Об’єктом обкладення пенсійним збором є вартість нерухомого майна, зазначена в договорі купівлі-продажу. Розмір збору — 1 % від об’єкта оподаткування (п. 10 ст. 4 Закону № 400). Майте на увазі: без наявності документального підтвердження сплати пенсійного збору нотаріальне посвідчення договору купівлі-продажу неможливе (п. 15³ постанови № 1740).

При оплаті купівлі нерухомості готівкою будьте пильні: для готівкових розрахунків між фізособами та суб’єктами господарювання діє 150-тисячне обмеження (п. 2.3 Порядку № 637, п. 1 постанови № 210). Це означає, що в день підприємство може виплатити фізособі готівкою тільки суму, що не перевищує 150 тис. грн. Якщо вартість нерухомості за договором вища, то є два варіанти: або перерахувати суму перевищення на банківський рахунок фізособи-продавця, або сплатити цю суму готівкою (теж у межах 150 тис. грн.) в інший день.

А тепер перейдемо до оподаткування доходів фізосіб від продажу нерухомості.

5.2. Утримуємо ПДФО

Коли фізособа отримує дохід від продажу своєї нерухомості, держава не упустить можливість «відщипнути від нього шматочок». На те в неї є законні підстави, прописані в п.п. 164.2.4 ПКУ. Ця норма встановлює, що частина доходів від операцій з нерухомим майном у розмірі, визначеному ст. 172 ПКУ, уключається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Тобто з таких доходів потрібно утримувати ПДФО.

Дохід від продажу об’єкта нерухомості визначають виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта (п. 172.3 ПКУ). Майте на увазі: проводити оцінку майна можуть виключно суб’єкти оціночної діяльності, визначені в п.п. 4 п. 1 постанови № 358.

На щастя фізосіб — продавців нерухомості, дохід від її реалізації обкладають ПДФО не завжди.

Неоподатковуваний дохід

Основні випадки необкладення встановлено в п. 172.1 ПКУ. Так, не обкладають ПДФО дохід, отриманий платником податку від продажу нерухомості, щодо якої виконуються одночасно три умови. Розглянемо їх.

Перша умова стосується об’єкта продажу. Ним може бути: житловий будинок, квартира або їх частини, кімната, садовий (дачний) будинок (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди і будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення. Розповімо, що під названими об’єктами нерухомості має на увазі ПКУ.

Житловий будинок — будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного проживання в ній (п.п. «а» п.п. 14.1.129.1 ПКУ).

Квартира — ізольоване помешкання в житловому будинку, призначене та придатне для постійного проживання в ньому (п.п. «в» п.п. 14.1.129.1 ПКУ).

Кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах — ізольовані помешкання в квартирі, в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів (п.п. «г» п.п. 14.1.129.1 ПКУ).

Садовий будинок — будинок для літнього (сезонного) використання, який у питаннях нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків (п.п. 14.1.129.2 ПКУ).

Дачний будинок — житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку (п.п. 14.1.129.3 ПКУ).

Земельна ділянка — частина земної поверхні зі встановленими межами, визначеним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням і з визначеними щодо неї правами (п.п. 14.1.74 ПКУ).

Відзначте: на думку податківців (див. консультацію в категорії 103.21 БЗ), якщо земельна ділянка перевищує норми безоплатної приватизації, установлені ст. 121 ЗКУ, має оподатковуватися частина доходу від продажу земельної ділянки, яка перевищує ці норми, пропорційно сумі такого перевищення. Звичайно, так діють, коли виконуються інші умови, установлені п. 172.1 ПКУ.

Крім того, на підставі п.п. 165.1.40 ПКУ не включають до складу оподатковуваного доходу платника податку суми доходу, отриманого ним у результаті відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначених ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення, і майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.

Нагадаємо, що ст. 121 ЗКУ передбачено право громадян на безоплатну передачу їм земельних ділянок у такому розмірі:

а) для ведення фермерського господарства — у розмірі земельної частки (паю), визначеної для членів сільгосппідприємств, розташованих на території сільської, селищної, міської ради, де знаходиться фермерське господарство;

б) для ведення особистого селянського господарства — не більше 2,0 га;

в) для ведення садівництва — не більше 0,12 га;

г) для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка):

— у селах — не більше 0,25 га;

— у селищах — не більше 0,15 га;

— у містах — не більше 0,10 га;

ґ) для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 га;

д) для будівництва індивідуальних гаражів — не більше 0,01 га.

Друга обов’язкова умова для необкладення ПДФО — продаж одного із зазначених об’єктів нерухомого майна здійснюється один раз у звітному податковому році.

Зверніть увагу: при визначенні кількості продажів протягом звітного року об’єкти нерухомості, не зазначені в п. 172.1 ПКУ, не враховують. Наприклад, якщо фізособа протягом звітного податкового року продасть гараж і квартиру, то оподаткування квартири здійснюють згідно з п. 172.1 ПКУ, незалежно від того, що протягом року продавався гараж. Таке роз’яснення наведено в категорії 103.21 БЗ.

Черговість продажу об’єктів нерухомості визначає сама фізособа, яка продає такі об’єкти(див. категорію 103.21 БЗ)

Проте майте на увазі: відповідальність за нарахування, своєчасне та повне перерахування сум податку до бюджету відповідно до п.п. 168.4.7 ПКУ несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід. Тому такій юрособі, щоб убезпечити себе, є сенс вимагати від продавця нерухомості письмову заяву про проведені в поточному році продажі нерухомості.

Для цілей обкладення ПДФО під продажем розуміють будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування (п. 172.8 ПКУ). Таким чином, внесення засновником нерухомого майна до статутного капіталу юридичної особи також прирівнюється до його реалізації. А це означає, що така операція повинна враховуватися при визначенні кількості продажів протягом року (див. роз’яснення в категорії 103.21 БЗ).

Може бути так, що фізична особа продала нерухомість, зазначену в п. 172.1 ПКУ, але надалі договір продажу цього майна було анульовано. Як бути з ПДФО при повторному продажу цього майна протягом того самого звітного податкового року? Із цього приводу також є роз’яснення від податківців у категорії 103.21 БЗ. Відповідно до нього дохід від повторного продажу такого майна протягом року не обкладається ПДФО за умови, що воно перебувало у власності цієї фізособи більше трьох років (про цю умову — нижче). Інакше такий дохід буде об’єктом оподаткування.

І нарешті третя обов’язкова умова: об’єкт нерухомості, що продається, перебував у власності платника податку більше трьох років.

Ця умова не поширюється на майно, отримане у спадщину (абзац другий п. 172.1 ПКУ)

Зауважте: можливість недотримання «трирічної» умови передбачено виключно для об’єктів нерухомості, отриманих у спадщину. Якщо фізособа продає, наприклад, подарований їй об’єкт нерухомості, то для необкладення ПДФО доходу від такого продажу умова про 3-річний строк перебування об’єкта у власності фізособи-продавця повинна дотримуватися.

А якщо частина нерухомості, що продається фізособою (не отримана у спадщину), перебуває в її власності більше 3 років, а частина — менше? У такому разі кожну частину нерухомого майна необхідно розглядати як окремий об’єкт оподаткування. Тобто дохід від продажу частини нерухомості, що перебуває у власності більше 3 років, не обкладають ПДФО, а дохід від частини, якою власник володіє менше 3 років, доведеться оподаткувати в загальному порядку (див. роз’яснення фіскалів, наведене в категорії 103.02 БЗ).

Той самий порядок оподаткування (тобто як до різних об’єктів) застосовують у разі, якщо земельна ділянка перебуває у власності фізичної особи більше 3 років, а зведений на ній будинок — менше 3 років (або навпаки). Із цього приводу відповідні роз’яснення є в категорії 103.21 БЗ.Врахуйте: для цілей оподаткування дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком і продаються разом з ним, окремо не визначають (абзац третій п. 172.1 ПКУ).

Якщо ж платник податків продає у звітному році другий, третій і т. д. об’єкт нерухомості, зазначений у п. 172.1 ПКУ, або об’єкт нерухомості, який у п. 172.1 ПКУ не названий, або об’єкт незавершеного будівництва, то

дохід, отриманий від такого продажу, увійде до складу оподатковуваного доходу (п. 172.2 ПКУ)

Також підлягає обкладенню ПДФО дохід від продажу об’єкта нерухомого майна, зазначеного в п. 172.1 ПКУ, який перебував у власності менше 3 років і при цьому не був успадкований платником податків.

Ставки податку

Припустимо, дохід від продажу об’єкта нерухомості підлягає оподаткуванню (не дотримуються вимоги, установлені п. 172.1 ПКУ). Яку ставку ПДФО застосовувати в цьому випадку?

Тут вирішальну роль відіграє резидентний статус фізособи-продавця. Якщо така фізособа — резидент, то застосовувати потрібно ставку, установлену п. 167.2 ПКУ, тобто 5 % бази оподаткування (п. 172.2 ПКУ). Якщо ж продавцем нерухомості виступає фізособа-нерезидент*, то застосовують ставку 15 (20) % (п. 172.9 ПКУ). Нагадаємо, що згідно з абзацом другим п. 167.1 ПКУ ставку 20 % застосовують до суми доходу,що перевищує в календарному місяці 10-кратний розмір МЗП, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 12180 грн.).

* Про те, хто вважається нерезидентами для цілей обкладення ПДФО, див. у розділі 13 цього спецвипуску на с. 92.

Узагальнимо правила оподаткування доходу від продажу об’єктів нерухомості в табл. 5.1.

Таблиця 5.1. Оподаткування доходу від продажу нерухомості

Приклад 5.1. Фізособа — резидент України впродовж одного звітного податкового року продала:

— у травні — гараж за 32000,00 грн. (оціночна вартість — 30000,00 грн.);

— у серпні — квартиру за договірною вартістю 320000,00 грн. (оціночна вартість відповідає договірній);

— у жовтні — житловий будинок за договірною вартістю 270000,00 грн. (оціночна вартість — 285000,00 грн.).

Уся нерухомість перебуває у власності фізособи більше 3 років.

Гараж не входить до переліку об’єктів нерухомості, наведеного в п. 172.1 ПКУ, тому дохід від його продажу оподатковуємо за ставкою 5 %.

Сума ПДФО становитиме:

32000,00 грн. х 5 % : 100 % = 1600,00 грн.

Продаж квартири хоча і є другою операцією з продажу майна у звітному податковому році, але це перша операція з продажу нерухомості, зазначеної в п. 172.1 ПКУ. Квартира перебуває у власності продавця понад 3 роки. Тому обкладати ПДФО дохід, отриманий від її продажу, не потрібно.

Продаж будинку — це вже друга операція з продажу нерухомості, зазначеної в п. 172.1 ПКУ, у звітному податковому році. Отже, дохід від такого продажу обкладають ПДФО за ставкою 5 %.

Сума ПДФО становитиме:

285000,00* грн. х 5 % : 100 % = 14250,00 грн.

* Беремо оціночну вартість, оскільки договірна вартість менше оціночної.

Приклад 5.2. У звітному податковому році громадянин — резидент України продав квартиру, отриману в подарунок, якою він володів 1 рік. Договірна вартість квартири відповідає оціночній і становить 280000,00 грн.

Оскільки дарованою квартирою фізособа володіла менше 3 років, то дохід від її продажу оподатковуємо за ставкою 5 %. Сума ПДФО становитиме:

280000,00 грн. х 5 % : 100 % = 14000,00 грн.

Нарахування, утримання та сплата ПДФО до бюджету

Податковим агентом фізособи — продавця нерухомості є підприємство-покупець (п. 172.7 ПКУ). Саме воно має здійснити нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходу, отриманого фізособою від такого продажу.

Сплатити утриманий ПДФО податковий агент повинен у такі строки:

— при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу здійснюється готівкою, знятою з рахунка в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізособи-продавця (п.п. 168.1.2 ПКУ). Майте на увазі: банки приймають платіжні документи на виплату доходу тільки за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО до бюджету;

— протягом банківського дня, наступного за днем нарахування (виплати, надання) доходу, — якщо виплата здійснюється готівкою з каси податкового агента (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу, — якщо дохід нараховано податковим агентом, але не виплачено фізособі (п.п. 168.1.5 ПКУ).

Податковий агент сплачує ПДФО до бюджету за своїм місцезнаходженням (п.п. 168.4.4 ПКУ).

Інформацію щодо нарахування та сплати до бюджету ПДФО підприємство має відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Подається він, нагадаємо, протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 ПКУ).

Дохід від операцій з продажуоб’єктів нерухомості відображатиу формі № 1ДФ потрібноз ознакою доходу «104»

Причому це стосується як оподатковуваних, так і неоподатковуваних доходів (див. консультацію в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 72, с. 38).

Винятком є доходи від продажу земельних ділянок сільськогосподарського призначення та земельних часток (паїв), безпосередньо отриманих фізособою у власність у процесі приватизації за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення. Їх не оподатковують згідно з п.п. 165.1.40 ПКУ та відображають у формі № 1ДФ з ознакою доходу «161» (а не «104»).

5.3. Утримуємо військовий збір

З’ясуємо, чи потрапляє до бази обкладення ВЗ дохід від продажу фізособою нерухомого майна.

Спершу звернемося до «профільного» п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, що регулює основні питання справляння ВЗ. Підпункт 1.2 цього пункту вказує на те, що об’єктом обкладення цим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, тобто ті самі доходи, з яких утримується ПДФО (ця норма працює з 01.01.2015 р.).

Серед іншого, до об’єкта обкладення ВЗ потрапляє загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід резидента і нерезидента*. До такого доходу, зокрема, належить і дохід від продажу нерухомості (п.п. 164.2.4 ПКУ). А отже, з нього потрібно утримувати ВЗ.

* Мається на увазі дохід нерезидента з джерелом його походження в Україні.

Зауважте: п.п. 164.2.4 ПКУ вимагає визначати розмір оподатковуваного доходу відповідно до ст. 172 ПКУ. Тому при утриманні ВЗ потрібно враховувати всі ПДФО-правила, установлені цією статтею (див. підрозділ 5.2 спецвипуску на с. 44).

Крім того, сплата (перерахування) ВЗ до бюджету також здійснюється за правилами, установленими для ПДФО (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), — про них на с. 48.

Податковим агентом фізособи — продавця нерухомості виступає підприємство-покупець, який і є відповідальним за утримання (нарахування) і сплату (перерахування) ВЗ до бюджету (п.п. 1.5 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Ставка ВЗ становить 1,5 %.

Приклад 5.3. Фізособа-резидент продала у звітному податковому році таку нерухомість:

— у січні — склад за 60000,00 грн. Оціночна вартість складу — 60550,00 грн.;

— у червні — квартиру за 230000,00 грн. Оціночна вартість квартири відповідає договірній.

Обидва об’єкти нерухомості перебувають у власності фізособи більше 3 років.

Оскільки склад не належить до об’єктів нерухомості, перерахованих у п. 172.1 ПКУ, то з доходу від його продажу потрібно утримати ВЗ. Розраховуємо його таким чином:

60550,00 грн. х 1,5 % : 100 % = 908,25 грн.

А ось утримувати збір з доходу від продажу квартири не потрібно, оскільки вона перебуває у власності фізособи більше 3 років і це перший у звітному податковому році продаж об’єкта нерухомості, зазначеної у п. 172.1 ПКУ.

Додамо: за аналогією з ПДФО не потрібно утримувати ВЗ з доходу, отриманого фізособою в результаті відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначених ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення, і майнових паїв, безпосередньо отриманих нею у власність у процесі приватизації. Це пояснюється тим, що такий дохід відповідно до п.п. 165.1.40 ПКУ не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

висновки

• Договір купівлі-продажу нерухомості укладають у письмовій формі та посвідчують нотаріально. Право власності на об’єкт нерухомості підлягає державній реєстрації.

• Частина доходів від операцій з нерухомим майном у розмірі, визначеному ст. 172 ПКУ, уключають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та обкладають ПДФО і ВЗ.

• Дохід від продажу об’єкта нерухомості в цілях оподаткування не може бути нижче оціночної вартості такого об’єкта.

• ПДФО та ВЗ не утримують з доходу від продажу нерухомості при виконанні умов, установлених п. 172.1 ПКУ.